II FZ 68/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia S. O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/23 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 1401-IOD-1.4102.69.2022.7.BCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 9 maja 2023 r., III SA/Wa 1026/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek rozpatrywany przez Sąd nie zawiera części elementów istotnych dla jego rozpatrzenia, przedłożone zaś wraz z wnioskiem materiały dowodowe odzwierciedlają jedynie część sytuacji Skarżącego, a nie wynikają z nich istotne wiadomości mające wpływ na możliwość dokonania wszechstronnej analizy wniosku. Tak okrojony, jak ten przedłożony wraz z wnioskiem materiał dowodowy, wraz z niepełnym w treści wnioskiem, nie wypełnia przesłanek warunkujących zasadność jego złożenia. W ocenie Sądu, na analizowanym etapie postępowania nie ma dowodów, jakoby wykonanie decyzji miało doprowadzić do zagrożenia wyrządzeniem znacznej szkody bądź trudnych do odwrócenia skutków w zakresie wydolności finansowej Skarżącego. Tym samym Skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, nie tylko że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, ale nawet swojej sytuacji finansowej. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "P.p.s.a."), odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego zaskarżył ww. postanowienie w całości. Pełnomocnik stwierdził, że równolegle toczą się postępowania dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za lata 2016, 2017 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r. W każdym z tych postępowań ta sama argumentacja i załączone dokumenty okazały się wystarczające do wydania przez sąd orzekający postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji a w uzasadnieniu sąd orzekający uznał, że przedstawiona we wniosku sytuacja finansowa Skarżącego uzasadnia twierdzenie, że w przypadku wykonania decyzji ostatecznej zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 3 P.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 P.p.s.a., tj. gdy stwierdzono, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody albo niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/12, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 110/10). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia: "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (por. postanowienie NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2540/13). Samo powołanie się przez niego na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy, w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku. W judykaturze dominuje stanowisko - akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie - kładące nacisk na obowiązek wykazania przez stronę okoliczności uzasadniających przyznanie tymczasowej ochrony sądowej (por. postanowienia NSA: z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FZ 106/11, z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1501/11, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FZ 219/11 czy z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt II FZ 338/07). Za zasadne uznać należy przyjęcie, że skoro postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest inicjowane wnioskiem strony, to na wnioskodawcy spoczywa powinność wskazania konkretnych zagrożeń płynących z wykonania kwestionowanego aktu. Ciężar uprawdopodobnienia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu spoczywa przy tym na wnioskodawcy. Skarżący musiałby wykazać, że narażony jest na szkodę znacznych rozmiarów albo że skutki wykonania decyzji (dobrowolnego bądź przymusowego ‒ w drodze egzekucji) będą nieodwracalne. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w złożonym przez siebie wniosku Skarżący nie przedstawił ani tym bardziej nie udokumentował w dostateczny sposób okoliczności, które mogłyby spowodować możliwość wyrządzenia po jego stronie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji formułował zbyt ogólnikowe twierdzenia na temat wpływu wykonania zaskarżonej decyzji na stan majątkowy Skarżącego. Prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Skarżący w niniejszej sprawie złożył "różnego rodzaju materiały takie jak: referencje od kontrahentów (9 sztuk), wydruk z systemu PUE ZUS S. O., porozumienie z bankiem, pisma z O. (2 sztuki, w tym jedna bez podpisu), stan zaległości zobowiązanego (wydruk bez podpisu osoby sporządzającej), zestawienie kontraktów zawartych na lata 2023-2025 (wydruk bez podpisu osoby sporządzającej), protokoły końcowe (2 sztuki), zestawienie podatków odprowadzonych w 2021 r. (wydruk bez podpisu osoby sporządzającej). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że Skarżący nie złożył jednak jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałaby jego aktualna sytuacja finansowa czy zdolność do pokrywania obciążeń (wraz z materiałami dowodowymi w tym zakresie dotyczącym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Ponadto Sąd także wymienił jakie dokumenty mogłyby obrazować sytuację majątkową Skarżącego a które nie zostały przedstawione (np. deklaracje podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych, ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wydruki z ewidencji księgowych). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazywał, że brak jest chociażby oświadczeń Skarżącego w przedmiocie posiadanych oszczędności czy dochodów z innych źródeł przychodu. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Sąd nie ma żadnej praktycznej możliwości dokonania nawet zestawienia zdolności płatniczej Skarżącego w relacji do Jego obciążeń. W ocenie NSA, argumenty mające w ocenie Skarżącego wskazywać na zasadność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji były opisane zbyt ogólnikowo (np. bezzwłoczne wykonanie decyzji będzie się wiązało z "istotnym pogorszeniem jego płynności finansowej, a w konsekwencji, z realnym ryzykiem ogłoszenia upadłości firmy"; Skarżący "boryka się z przejściowym, lecz odczuwalnym pogorszeniem sytuacji finansowej na skutek zbiegu niekorzystnych okoliczności"; k. 29 akt). Natomiast załączona do wniosku dokumentacja obrazowała sytuację majątkową Skarżącego jedynie w sposób fragmentaryczny, co trafnie podkreślał Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do podnoszonego w zażaleniu twierdzenia, iż w innych sprawach Skarżącego toczących się przed WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 610/23, III SA/Wa 903/23 oraz III SA/Wa 636/23 "ta sama argumentacja i załączone dokumenty okazały się wystarczające do wydania przez sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji" należy stwierdzić, że z samej okoliczności wystąpienia odmiennych rozstrzygnięć we wskazanych sprawach nie można wprost wyprowadzić wniosku o nieprawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Są to okoliczności niewystarczające do sformułowania takiej konkluzji. Na marginesie należy spostrzec, że opatrzona podwójnym błędem byłaby próba przeprowadzenia wnioskowania per analogiam w takim przypadku – bowiem przesłanką jej przeprowadzenia byłoby zaistnienie analogicznych stanów faktycznych. W analizowanej sytuacji jednak nie można o nich mówić, każda sprawa dotyczy bowiem innej decyzji podatkowej i wynikającej z niej, właściwej dla danej sprawy kwoty podatku. Ponadto sam autor zażalenia nie wskazuje wartości przedmiotu zaskarżenia w pozostałych sprawach ani nie wskazuje na ich podobieństwo, nie wynika ona także z załączonych orzeczeń w pozostałych sprawach Skarżącego. Natomiast ww. wartość w przypadku postępowań w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji byłaby jedną z najistotniejszych cech dystynktywnych służących potwierdzeniu bądź zaprzeczeniu podobieństwa spraw. Podobnie wyglądałaby kwestia przeprowadzenia wnioskowania a maiori ad minus – przy niewskazanych wartościach przedmiotu zaskarżenia taka próba wnioskowania prawniczego jest obarczona podstawowym błędem. Z powyższych powodów argumentacja przytoczona w zażaleniu w tym aspekcie jest niezasadna. Należy także zauważyć, że spośród wymienionych spraw zainicjowanych przez Skarżącego tylko zaskarżone niniejszym zażaleniem orzeczenie zostało poddane kontroli instancyjnej. NSA rozpoznając niniejsze zażalenie podzielił przedstawioną przez sąd pierwszej instancji wykładnię norm regulujących instytucję wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Co wymaga także podkreślenia zastosowanie tychże norm także było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej i bardzo rzetelnej oraz wnikliwej oceny wniosku i zawartych w nim oświadczeń jak i materiału dowodowego przedstawionego na jego poparcie. Natomiast uzasadnienie postanowienia odpowiada wzorcowi formalnemu wyznaczonemu przez art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Badając zatem w ramach kontroli instancyjnej zaskarżone postanowienie należy podkreślić, że nie można w nim stwierdzić żadnych uchybień, w pełni odpowiadało ono obowiązującemu prawu. Mając na uwadze wnioski sformułowane i przedstawione przez Skarżącego dokumenty na etapie postępowania zażaleniowego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie rozpoznaje ponownie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ale bada zgodność z prawem wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , a więc orzeka na podstawie stanu, jaki istniał w dacie orzekania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, iż strona może złożyć ponowny wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wykazując okoliczności bądź też załączając dokumenty umożliwiające Sądowi pierwszej instancji ponowne rozważenie możliwości wstrzymania wykonania decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 61 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za nienaruszające prawa i dlatego postanowił oddalić zażalenie na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a.