III SA/Wa 1026/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.

Pismem z dnia 17 marca 2023 r. S.O (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: w 2018 roku w związku ze zwrotem nadwyżki podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT za I kwartał 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące prowadzonej przez Stronę firmy P.H.U. O., NIP [...], w trakcie których weryfikowano sprzedaż oraz zakupy wykazane w ewidencjach VAT. W 2018 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. O., specjalizującą się w robotach związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych i elektrycznych oraz światłowodowych. Działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. 19% podatkiem liniowym. W powyższym okresie Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że jeden z kontrahentów Podatnika - firma S., NIP [...], która wystawiała faktury odnotowane w ewidencjach księgowych firmy Podatnika, w okresie od 11 kwietnia 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, a 18 kwietnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podmiotów gospodarczych CEIDG. W dniu 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. protokół kontroli podatkowej z [...] lutego 2021 r. w sprawie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych J.K za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. Z protokołu wynikało, że J.K od 11 kwietnia 2016 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, nie składał deklaracji VAT-7 i PIT-36 za okres objęty kontrolą, nie okazał dokumentacji księgowej firmy, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał zaplecza technicznego mogącego służyć do realizacji usług i nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o poniesionych kosztach. Nie odprowadzał też zaliczek na podatek dochodowy. W kontrolowanym okresie był pracownikiem T. Sp. z o.o., ul. [...]. Prowadzona kontrola wykazała, że J.K wystawiał faktury dla kilku kontrahentów na bardzo duże kwoty, a usługi wykazane na fakturach dotyczyły m.in. prac budowlanych, wykonywania przewiertów i przekopów sterowanych, usług transportowych HDS. Prace wykazane na dokumentach sprzedaży były usługami, których wykonanie wymagało posiadania specjalistycznych maszyn, obszernego zaplecza technicznego oraz zatrudnienia wielu pracowników. Pozwoliło to na wyciągnięcie wniosku, że faktury wystawiane przez J.K nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogą być podstawą rzetelnych zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji wartości wykazane na tych dokumentach nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Postanowieniem z [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Od 2 do 30 maja 2022 r. w firmie Podatnika przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za 2018 rok, zakończone protokołem badania ksiąg podatkowych z 30 maja 2022 r. Z treści protokołu wynikało m. in., że w badanym okresie Podatnik dokonywał sprzedaży usług w zakresie przewiertów sterowanych, budowy rurociągów kablowych, zaciągania kabli światłowodowych, przecisków sterowanych, przewiertów rurą stalową, budowy i napraw sieci wodociągowej, budowy przyłączy wodnych, energetycznych i gazowych, wynajmu sprzętu wraz z operatorem, usług transportowych i usług transportowych HDS, prac ziemnych, oraz sprzedaży środków trwałych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Podatnika za 2018 r. organ podatkowy odnotował faktury wystawione przez firmę S.. Łączna wartość netto faktur wynosiła 175.200,00 zł, kwota VAT -11.500,00 zł i wartość brutto faktur -186.700,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że J. K nie prowadził działalności gospodarczej. Przemawiały za tym zarówno argumenty dotyczące braku dopełnienia formalnych obowiązków dotyczących prowadzenia działalności, tj. J. K zgłosił zawieszenie działalności w systemie CEIDG i nie składał obowiązkowych deklaracji, jak i stwierdzony stan faktyczny: J. K nie mógł wykonać usług wymienionych na fakturach, zamówieniach i protokołach odbioru, ponieważ nie miał niezbędnego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników i nie przedstawił dowodów na korzystanie z usług podwykonawców, które mogłyby być sprzedane kolejnym kontrahentom. W związku z powyższym faktury VAT ujawnione w okazanej dokumentacji organ pierwszej instancji uznał za tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi P.H.U. O. a S. i stwierdził, że dokumenty te nie mogą być postawą rzetelnych zapisów w ewidencjach księgowych. Po weryfikacji wniosków Podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych i dokonanej korekcie stwierdzonych nieprawidłowości podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2018 r. uznano za niewadliwą. Natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w zakresie: • zaniżonego o kwotę 9.905,00 zł wpisu do pkpir w zakresie przychodów - wartość sprzedanych towarów i usług - faktury VAT nr [...] wystawionej dla Zakładu U., • wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazanych kosztów wszystkich faktur wymienionych w tabeli nr 2, wystawionych przez firmę S. - łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zaewidencjonowanych korekt faktur VAT wynosi 175.200,00 zł. W konsekwencji za 2018 rok stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 9.905,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 175.200,00 zł. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2022 r. organ określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 588.059,00 zł. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2022 r. Podatnik odwołał się w ustawowym terminie do Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu z 31 października 2022 r. Po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i decyzją z [..] stycznia 2022 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor IAS uznał, że zasadnicza kwestia sporna w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy istniały uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. O. , w 2018 roku, w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kwoty w łącznej wysokości 175.200,00 zł z tytułu usług zakupu na podstawie faktur wystawionych przez firmę S.. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Organ potwierdził, iż Skarżący w sposób nieuprawniony w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w firmie P.H.U. O., zaliczył wydatki w wysokości 175.200,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt okoliczności sprawy potwierdzał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie stanowią dokumentów dających Skarżącemu prawo do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego działania w zakresie wystawiania faktur i otrzymywanych płatności jedynie pozorowały tę działalność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w toku czynności sprawdzających dotyczących firmy Podatnika dokonał weryfikacji sprzedaży oraz zakupów wykazanych w ewidencjach VAT. Analizując zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury firmy S. ustalono, ze firma od 11 kwietnia 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast 18 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podmiotów gospodarczych CEIDG. Z uwagi na stwierdzone w toku czynności sprawdzających nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności mające na celu ustalenie wszelkich okoliczności dotyczących współpracy firmy Skarżącego z firmą S.. W decyzji z [...] października 2020 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od maja 2015 r. do października 2015 r. oraz od lutego 2016 r. do marca 2016 r. stwierdzono, że w tych okresach J. K wprowadził do obrotu prawnego faktury na łączną kwotę netto 1.529.763,00 zł, VAT 455.116,00 zł, brutto 2.433.884,00 zł. Z kolei w decyzji z [...] grudnia 2021 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od października 2016 r. do stycznia 2017 r., od marca 2017 r. do czerwca 2017 r., za sierpień 2017 r., od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz marzec 2018 r. stwierdzono, że w tych okresach J.K wprowadził do obrotu prawnego faktury wystawiane dla trzech podmiotów na łączną kwotę netto 2.280.450,00 zł, VAT 195.598,90 zł, brutto 2.476.048,90 zł. Łącznie stwierdzono, że Pan J.K w latach 2015 - 2018 wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT na łączną kwotę 4.909.932,90 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonych postępowań w zakresie podatku VAT dokonał następujących ustaleń dotyczących firmy S.: - pomimo ustawowego obowiązku przechowywania dokumentów i ksiąg podatkowych J.K nie okazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, - 11 kwietnia 2016 r. J.K zawiesił działalność gospodarczą, natomiast 18 sierpnia 2018 r. działalność ta została wykreślona na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie złożono wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, - J.K był zatrudniony od 6 listopada 2008 r. w T. Sp. z o.o. na stanowisku specjalista ds. inwestycji do 31 października 2017 r. w wymiarze całego etatu, od 1 listopada 2017 r. na pół etatu, miejscem świadczenia pracy było biuro pracodawcy przy ul. [...]w W., - według informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. w piśmie z 27 stycznia 2021 r., firma S. od października 2016 r. do grudnia 2018 r. nie prowadziła działalności i nie dokonywała wpłat, poza tym nie stwierdzono, aby J.K zatrudniał pracowników, - wezwany w charakterze Strony J.K w toku kontroli podatkowej i postępowań podatkowych nie stawił się na przesłuchania, - nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, aby posiadał uprawnienia i umiejętności niezbędne do świadczenia usług. Odbyte szkolenia i uzyskane certyfikaty przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przez pracodawcę związane były wyłącznie z pracą najemną w zakresie budownictwa mieszkaniowego, - nie przedłożył żadnych dokumentów z których wynikałoby, że w latach 2016 - 2018 posiadał tytuły prawne do pojazdów, maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług, które miał sprzedawać na rzecz "W.", P.H.U. O. i A., - nie przedstawił dokumentów świadczących o zakupie usług, które mogły być odsprzedane na rzecz ww. trzech firm, - przesłuchiwani w charakterze świadków T.B i S.O zeznali, że nie wiedzą, gdzie były przechowywane maszyny/urządzenia służące do wykonania przedmiotowych usług, oraz że nie wiedzą czy usługi świadczone były bezpośrednio przez firmę Pana J.K czy przez jego podwykonawców, - nie potwierdzono zeznań świadków w zakresie zatrudnienia pracowników przez J.K - w bazach danych [...] Urzędu Skarbowego W. nie stwierdzono deklaracji dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczących pracowników J.K, - na rachunku bankowym J.K, na który wpływały płatności za wystawione faktury, nie stwierdzono płatności, których zakres mógłby potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, - J.K nie składał deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w których zostałyby uwzględnione przychody uzyskane z rzekomo wykonanych usług i nie płacił podatków należnych z tytułu płatności otrzymanych na konto firmowe, - jedynym stwierdzonym przejawem działalności gospodarczej firmy S. było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących rzekomo wykonane usługi, - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie dał wiary zeznaniom świadków, przedstawicielom firm "W.", PHU O. i A., na rzecz których J.K wystawiał faktury, składanym na okoliczność usług, które rzekomo świadczył J.K, oraz złożonym pisemnym wyjaśnieniom, gdyż zeznania świadków, a także złożone przez nich dokumenty i wyjaśnienia stały w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym uzyskanym z innych źródeł, oraz stanem faktycznym ustalonym na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Pracownicy P.H.U. O. potwierdzili fakt korzystania z usług podwykonawców, natomiast żaden z nich nie pamiętał danych pracowników bezpośrednio wykonujących te usługi i nie potrafił podać danych dotyczących firm podwykonawczych. W odpowiedziach udzielonych przez ww. świadków często pojawiała się odpowiedź "nie wiem", co świadczyło o dużej ostrożności w przekazywaniu informacji. W celu potwierdzenia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę S. przesłuchano również J.K. Świadek ten w zakresie sposobu zlecania usług do wykonania i ustalania warunków cenowych podczas przesłuchania zeznał do protokołu, że z Podatnikiem w okresie współpracy z firmą O. kontaktował się telefonicznie. Spotykali się w miejscu, gdzie była realizacja zlecenia. Głównie polegało to na tym, że określali, co i w jakim zakresie miało być wykonane. Celem zweryfikowania rzetelności dokumentacji powstałej w trakcie rzekomej współpracy Skarżącego z firmą S., porównano zlecenie i protokół odbioru wystawiony pomiędzy firmami S. i P.H.U. O. w zestawieniu z przykładowymi umowami zawartymi pomiędzy P. S.A. oraz Z. w W. a firmą P.H.U. O.. Umowy podpisane z ww. kontrahentami firmy P.H.U. O. dla których Podatnik wykonywał usługi są bardzo obszerne. Mają od kilku do kilkunastu stron i zawierają wiele elementów jak np. przedmiot umowy, obowiązki wykonawcy, obowiązki zamawiającego, terminy wykonania prac, wynagrodzenie wykonawcy, opis procedury związanej z odbiorami wykonanych prac, kwestie gwarancji, rękojmi i kar umownych, ustalenie przypadków niewykonania umowy na skutek wyniku sił wyższych, warunki odstąpienia od umowy, zmiany postanowień już zawartej umowy, kwestie związane z ochroną środowiska, szkoleniem pracowników i inne. Oczywistymi załącznikami do umowy są plany sieci do wykonania. Natomiast zlecenia dokumentujące usługę pomiędzy firmami P.H.U. O. a S., np. na budowę gazociągu lub innej sieci oraz protokół odbioru usługi miały formę jednej kartki z nazwami podmiotów, krótką nazwą wykonanej usługi, lokalizacją, datą i kwotą płatności, co w mojej ocenie jest nierealne w normalnych relacjach gospodarczych, biorąc pod uwagę skalę prac, ich odpowiedzialny charakter, oraz porównując takie dowody jako zlecenia na wykonanie usługi z umowami, które zawierał Skarżący z kontrahentami na rzecz których wykonywał usługi. Wskazują one jednoznacznie, jak nierealne i ubogie w treść są zamówienia i protokoły odbioru mające poświadczyć wykonanie dla firmy Skarżącego prac przez firmę S.. Potwierdzają tym samym, że stworzenie i okazanie dokumentacji w postaci faktur, zleceń i protokołów odbioru, jako dowodów na prowadzenie działalności przez J.K miało na celu tylko uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie usług przez firmę S.. Ponieważ świadek J.K zeznał, że zatrudniał wyłącznie cudzoziemców na podstawie stosownych zezwoleń, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i weryfikacji informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił do [...] Urzędu Wojewódzkiego w W., Wydział Spraw Cudzoziemców, o uzyskanie informacji dotyczących zezwoleń na pracę dla cudzoziemców wydanych w latach 2015 - 2018 dla firmy S.. [...] Urząd Wojewódzki w W. w piśmie z 17 maja 2022 r. poinformował, że podmiot S., w latach 2016 - 2018 nie występował do Wojewody [...] z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców. Świadek J.K nie pamiętał również okoliczności związanych z posiadaniem i przechowywaniem maszyn wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znał nazwy maszyn i nie posiadał dowodów np. umowy najmu, zapłaty za przechowywanie maszyn, a także za realizację wierzytelności poprzez przejęcie prawa własności maszyny. Zeznał, że wiertnica była przechowywana na jakiejś działce, którą użyczono mu bezpłatnie do przechowywania maszyny, ale nie pamiętał gdzie to było. Jak zeznał: "Jak już wyjechała to już tam nie wróciła". Czyli cały czas wiertnica musiałaby znajdować się na przyczepie lub na miejscu wykonywanie usług, przy czym świadek nie był w stanie wskazać podmiotu lub osoby, który dysponował tą maszyną. Rzekomo posiadana maszyna "...już tam nie wróciła", co może wskazywać na fakt, że była cały czas wykorzystywana, tj. w okresie zimowym, podczas dni ustawowo wolnych od pracy, świąt, itp. Odnośnie miejsca przechowywania maszyny J.K zeznał najpierw, że: "Była przechowywana na jakiejś działce. Trudno mi powiedzieć na jakiej. Ja tam skleciłem jakieś zadaszenie. Wydaje mi się, że było to w kierunku M.". Następnie, kontynuując zeznanie powiedział, że: "Jak stamtąd wyjechała to już tam nie wróciła, ona cały czas się przemieszczała". Świadek nie wiedział, gdzie była przechowywana rzekomo posiadana, wartościowa maszyna, ale wykonał tam "jakieś zadaszenie", pomimo, że maszyna "tam nie wróciła, ona cały czas się przemieszczała". Czyli - zgodnie z treścią jego zeznań - wykonał zadaszenie na działce, której lokalizacji nie pamięta, dla maszyny, której generalnie tam nie było, ponieważ stale się przemieszczała. W trakcie przesłuchania, które odbyło się 2 sierpnia 2020 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec J.K, Skarżący zeznał, że J.K oprócz wiertnicy posiadał także koparkę JCB, minikoparkę i koparkotadowarkę. Skoro J.K posiadał tyle ciężkiego sprzętu budowlanego, to powinien dysponować miejscem do jego przechowywania, które musiało spełniać odpowiednie wymagania dotyczące transportu urządzeń, czyli zapewniać możliwość wjazdu na plac samochodów ciężarowych z przyczepą, załadunku i rozładunku. Z zeznań świadka wynikało, że bliżej nieokreślona osoba użyczyła mu nieodpłatnie na okres około 4 lat przystosowaną do ruchu samochodów ciężarowych działkę pod W. w kierunku M., na której postawił zadaszenie dla wiertnicy. Analizując ceny najmu nieruchomości stwierdzono, że przybliżona minimalna cena najmu nieruchomości o ww. parametrach wynosi około 1.000,00 zł za miesiąc, czyli rzekomy posiadacz nieruchomości użyczając za darmo J.K nieruchomość w celu przechowywania maszyn w ciągu 4 lat pozbawiłby się przychodu wynoszącego co najmniej 50.000,00 zł, co jest nierealne w rzeczywistych relacjach gospodarczych. W trakcie analizy danych z rachunku bankowego J.K stwierdzono, że po otrzymaniu płatności za rzekomo wykonane prace, natychmiast (z reguły następnego dnia lub maksymalnie przez kilka następnych dni) wypłacał w gotówce kwoty w łącznej wartości równej otrzymanemu przelewowi, niejako "przywracając" saldo na koncie do stanu sprzed wpłaty. Saldo rachunku J.K z reguły oscylowało w granicach od kilkunastu do kilkudziesięciu, maksymalnie kilkuset złotych, a zwiększało się tylko w chwili wpłat dokonywanych za wystawione faktury. Właściciel rachunku, po otrzymaniu płatności wypłacał te środki z dokładnością z reguły co do jednego grosza wpłaconej kwoty, czyli dokonując określonych wypłat gotówkowych wypłacał całość otrzymanych przelewów i przywracał saldo rachunku do stanu sprzed wpłaty. W historii rachunku bankowego J.K nie stwierdzono operacji wskazujących na czynności jakichkolwiek organów egzekucyjnych, a jedynie płatności za faktury wystawione dla trzech firm ujawnionych w toku czynności prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., oraz wypłaty gotówkowe w powtarzających się kwotach dokonywane przez właściciela rachunku. W okresie, za który badano historie rachunku J.K, nie stwierdzono płatności za wydatki, które wykonując usługi wykazane na fakturach byłby zmuszony ponosić, jak np. zakup paliwa, zakupy materiałów, najem, wynagrodzenia itp. Pan J.K w okresie za który wystawiał faktury był zatrudniony na umowę o pracę w T. Sp. z o.o. Jako pracował był zobowiązany do wykonywania bardzo szerokiego zakresu zadań. W ocenie organu, niemożliwe było wykonywanie przez J.K pracy najemnej i prowadzenie w tym samym okresie nadzoru nad skomplikowanymi zleceniami dotyczącymi np. wykonywania sieci gazowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, wystawione na rzecz P.H.U. O. przez S. faktury nie były wiarygodne i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. Wykonawca rzekomych usług transportowych i wielu innych nie posiadał własnego taboru i nie był w stanie okazać jakiekolwiek dowodu na poniesienie kosztów związanych z wykonaniem tych usług np. kosztów paliwa, opłaty drogowych, wskazać pojazdów, którymi te usługi były wykonywane, podać nazwisk kierowców, którzy kierowali pojazdami ani wskazać podwykonawców realizujących usługi dla P.H.U. O.. Podsumowując, w ocenie Organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy niezbicie dowodził, że faktury wystawione w 2018 r. przez S. na rzecz P.H.U. O. na łączną kwotę 175.200,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i wystawiane były nierzetelnie. Zatem w kosztach uzyskania przychodów za 2018 r. Skarżący zaewidencjonował wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT. W konsekwencji, koszty poniesione w tym zakresie nie stanowiły zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztów uzyskania przychodów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 165b § 1, art. 281 § 1 i 2, art. 290 § 2 pkt 7 oraz w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 i 2), w zw. z art. 16a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm., dalej "KKS"), a także w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej Decyzji w wyniku zastosowania w sprawie normy prawnej w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, polegający na zaniechaniu przeprowadzenia przez Organ I instancji kontroli podatkowej kończącej się wydaniem protokołu kontroli podatkowej i w rezultacie na pozbawieniu Skarżącego uzyskania pouczenia (wiedzy) o nieprawidłowościach, co do których Organ I instancji oczekuje korekty, co zagwarantowałoby Skarżącemu pewność w zakresie jego sytuacji prawnej, podobnie jak w przypadku podatnika, w stosunku do którego kontrola podatkowa została przeprowadzona, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tej normy dawałoby Skarżącemu możliwość skorzystania z gwarancyjnej funkcji protokołu kontroli, czego został pozbawiony w wyniku pominięcia postępowania kontrolnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, wbrew wiedzy, zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że J.K, nie wykonał rzeczywiście usług na rzecz O., na skutek pominięcia części zebranego materiału dowodowego w postaci faktur VAT dokumentujących prace pozostałych podwykonawców Skarżącego, a także badanych ksiąg rachunkowych Skarżącego, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący, z uwagi na brak odpowiedniego wyposażenia, zmuszony był korzystać z usług podwykonawcy w zakresie przewiertów sterowanych, zaś żaden z podwykonawców Skarżącego, poza S., nie realizował na rzecz Skarżącego usług w tym zakresie, a zatem jedynym podwykonawcą, który w tym okresie mógł świadczyć usługi przewiertów sterowanych, był S.; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez ustalenie, wbrew wiedzy, zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że usługi nabyte przez Skarżącego od S. nie zostały rzeczywiście wykonane z uwagi na nieprawidłowości co do sposobu prowadzenia działalności przez S. (obejmujące m.in. fakt zawieszenia działalności gospodarczej od kwietnia 2016 r., wykreślenia w kwietniu 2018 r. z rejestru czynnych podatników VAT, wykreślenia w sierpniu 2018 r. z rejestru przedsiębiorców, pozostawanie w stosunku pracy z T. Sp. z o.o., braku formalnego zatrudniania pracowników (z Polski bądź Ukrainy), braku zaplecza technicznego do przechowywania maszyn wykorzystywanych do świadczenia usług, dokonywania natychmiastowych wypłat z rachunku bankowego środków pieniężnych wpłaconych przez Skarżącego (tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi), podczas gdy usługi te zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez S., zaś argumenty Organu nie stanowią przyczyn uniemożliwiających S. wykonania usług zleconych przez O.; 4) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, polegający na nieprawidłowym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez S. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a w efekcie prowadzący do zakwestionowania prawa Podatnika do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów podatkowych; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art.180, w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, tj. dowodu z przesłuchania Podatnika, dowodu z przesłuchania Pana W.K, dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz dowodu dokumentów (Umowy Leasingu Operacyjnego nr [...] z dnia [...] października 2018 r. oraz Umowy Leasingu Operacyjnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r.), podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów prowadziłoby do ustalenia okoliczności, które dotychczas nie zostały stwierdzone na korzyść Skarżącego, a mianowicie, że O. korzystał z usług S.; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur od S. w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, w którym rzekomy fakt braku rzeczywistego wykonania usług poprzez S. został wykazany jedynie poprzez stwierdzenie nieprawidłowości formalnych co do prowadzenia działalności gospodarczej przez S., z jednoczesnym pominięciem wyjaśnienia okoliczności determinujących prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych przez O., podczas gdy spełnione zostały przesłanki dające Skarżącemu takie prawo, w tym usługi zostały rzeczywiście wykonane, zaś sposób udokumentowania ich wykonania wynika ze specyfiki tych usług. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego wydatków poniesionych na rzecz S.; organy uważają bowiem, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez S. w rzeczywistości nie odzwierciedlają wydatków za faktycznie wykonane usługi. W ocenie organu II instancji, zakwestionowane faktury stanowią w rzeczywistości "puste faktury", bowiem S., z uwagi na zawieszoną działalność gospodarczą, brak pracowników i odpowiedniego sprzętu oraz zaplecza w postaci placów, na których mógłby być przechowywany sprzęt niezbędny do realizacji zleceń na rzecz O., nie był w stanie wykonać prac wyszczególnionych w fakturach oraz innych dokumentach obrazujących współpracę pomiędzy Stroną a S.. Przeciwnego zdania jest Skarżący, który wywodzi, iż usługi przez ww. podmiot zostały wykonane, natomiast odmowa organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych faktur wynika przede wszystkim z nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co finalnie doprowadziło do wydania skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Organom. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa także obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy/ usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd zawarty w wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20, w świetle którego "z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem." Sąd w składzie niniejszym ma na uwadze, iż NSA np. w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2255/19, opowiedział się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Biorąc pod uwagę powyższe analizy Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowalne zostały wykonane. Sporne jest jedynie to, czy te prace na rzecz Skarżącego faktycznie wykonała firma wystawcy spornych faktur. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. Organ nie twierdzi, że żadne prace budowalne odpowiadające opisowi ze spornych faktur w ogóle nie zostały wykonane na budowach, na których działał Skarżący. Organ nie twierdzi, że sporne faktury są puste w sensie przedmiotowym. Mimo wykonania prac budowalnych, zostało przez organy przekonująco wykazane, że to nie przedsiębiorstwo J.K, wykonało te prace. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur J.K nie wykonał usług opisanych na wystawionych fakturach. W analizowanej sprawie szereg okoliczności faktycznych w sposób jednoznaczny potwierdza, że to nie przedsiębiorstwo J.K wykonało prace na rzecz skarżącego, zaś skarżący nie wykazał, kto je wykonał. Nie ma przy tym znaczenia, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to być może sam Skarżący, jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objęte tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Sąd w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 636/23 i posłuży się w tym zakresie argumentacją zawartą w tamtym orzeczeniu sądowym dla wyjaśnienia przyczyn, dla których uznał, że J.K nie wykonał usług opisanych w spornych fakturach. Firma S. od 11 kwietnia 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, zaś 18 kwietnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podmiotów gospodarczych CEIDG. Ustalono, że J.K nie okazał dokumentacji księgowej swojej firmy, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał zaplecza technicznego mogącego służyć do realizacji usług i nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia jakichkolwiek kosztów, nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma żadnych dowodów, aby J.K legalnie zatrudniał jakichkolwiek pracowników. J.K twierdził, że zatrudniał pracowników za pośrednictwem prywatnych firm pośrednictwa pracy i byli to obcokrajowcy. Po uzyskaniu list z imionami i nazwiskami miał udawać się do Urzędu Wojewódzkiego skąd miał uzyskiwać zgodę na ich zatrudnienie. Tymczasem z informacji pozyskanych z [...]UW w W. wynika, że J.K nigdy nie występował do Wojewody z wnioskiem o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców. Nie ma też dowodów, aby J.K zatrudniał pracowników tzw. na czarno. Nie są znane żadne personalia, żadne osoby, które mogłaby wykonywać pracę legalnie lub nielegalnie na rzecz J.K. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zatrudnienia oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż wynajęty do pracy "na czarno" nie świadczył żadnej pracy. Naruszenie regulacji w zakresie zatrudniania pracowników, samo przez się, nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałaby uznawać, że sam fakt niezgłoszenia formalnego pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy. Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie np. braku zgody na zatrudnienie obcokrajowców, opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.d.o.f. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W tym kontekście okoliczność zatrudnienia "na czarno" jest taką samą okolicznością faktyczną, jak zatrudnienie legalne, a więc wymaga udowodnienia. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. Zatrudnienie "na czarno" jest jednak trudniejsze do udowodnienia, bo w przeciwieństwie do zatrudnienia legalnego zazwyczaj nie można posłużyć się dowodem z dokumentów, bo takowych w ramach zatrudnienia "na czarno" się nie wytwarza, aby kamuflować ten nielegalny proceder. Nie oznacza to jednak, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" cechuje się takim charakterem, że nie podlega dowodzeniu w ogóle, a więc że wystarczy wyrazić gołosłowne twierdzenie, że taka forma zatrudnienia miała miejsce, a organ jest obligowany przyjąć to twierdzenie za fakt. Dopuszczający do wykonywania pracy osoby nigdzie legalnie niezatrudnione naraża się na trudność udowodnienia, kto i kiedy wykonywał pracę, jeżeli okazuje się to niezbędne. Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że J.K faktycznie zatrudniał kogokolwiek "na czarno". To jest jedynie domysł Skarżącego, oparty na zeznaniach jego pracowników, że skoro na budowach byli obecni pracownicy podwykonawców ukraińskiego pochodzenia, to musieli tam być też pracownicy J.K. Twierdzenie, że pracę wykonały osoby zatrudnione "na czarno" przez J.K jest gołosłowne i nosi znamiona pretekstu usprawiedliwiającego brak przekonujących dowodów na wykonanie spornych prac przez wystawcę faktur. Zauważyć przy tym należy, że również sam J.K nie potrafił nic powiedzieć o rzekomo zatrudnianych osobach. Nie znał nawet ich imion i nazwisk, a przecież miały to być osoby używające także specjalistycznego sprzętu, które powinny dysponować dokumentami potwierdzającymi ich kwalifikacje do takich prac. W kontekście wszystkich powyższych okoliczności organy zasadnie przyjęły, że nie wykazano, by J.K kogokolwiek zatrudniał. Firma J.K nie wykazywała nabyć towarów i usług. J.K nie miał też dalszych podwykonawców. Nie ma też dowodów, aby użyczał sprzęt, w tym od Skarżącego i ponosił tego koszty. Przesłuchani jako świadkowie pracownicy Skarżącego nie potwierdzili w swoich zeznaniach, że to konkretnie firma J.K lub on osobiście wykonywał sporne usługi budowlane. Zeznania D.M, M.S i W.Ż są podobne i bardzo ogólnikowe. Świadkowie zeznali, że na budowach byli podwykonawcy, ale nie pamiętają nazw firmy, imion i nazwisk właścicieli. Podwykonawcy dysponowali maszynami (wiertnice) oraz samochodami ciężarowymi. W firmach podwykonawczych pracowało kilka osób. Podwykonawcy przyjeżdżali sporadycznie, wtedy kiedy była potrzeba, przyjeżdżali na dzień lub dwa. Na przewiertach pracowali pracownicy zagraniczni, najprawdopodobniej z Ukrainy. Pracownicy Skarżącego potwierdzili fakt korzystania z usług podwykonawców, którzy mieli wykonywać przewierty sterowane na budowach. Żaden ze świadków nie pamiętał jednak danych pracowników bezpośrednio wykonujących te usługi i nie potrafił podać danych dotyczących firm podwykonawczych. Zeznania tych świadków potwierdziły, że Skarżący korzystał z podwykonawców, co nie jest sporne, ale – wbrew twierdzeniu Skarżącego – te zeznania nie potwierdziły wykonywania usług przez firmę S.; do czego sprowadza się istota sporu w tej sprawie. Zebrane dowody wskazują, że J.K nie mógł też samodzielnie wykonywać prac opisanych w spornych fakturach. J.K był zatrudniony od 2008 r. w T. Sp. z o.o. na stanowisku specjalista ds. inwestycji, do końca października 2017 r. w wymiarze całego etatu, od później na pół etatu. Miejscem świadczenia pracy było biuro pracodawcy przy ul. [...] w W.. Jego pracodawca to potwierdza. Nie ma dokumentów świadczących, aby posiadał uprawnienia i umiejętności niezbędne do świadczenia usług ze spornych faktur. Odbyte szkolenia i uzyskane certyfikaty przekazane przez pracodawcę związane były wyłącznie z pracą najemną w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Nie ma dowodów, aby J.K dysponował wiedzą i uprawnieniami, aby wykonywać sporne usługi. J.K zeznał, iż był zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw eksploatacji, zaś jego praca wymagała jeżdżenia po całej W., sprawdzał zgłoszenia, uwagi, odbierał wykonanie remontów. Niewiarygodne jest, aby niezależnie od wykonywania pracy zawodowej na pełny etat, w międzyczasie znajdował czas na osobiste prowadzenie swojej firmy i wykonywanie ciężkich prac budowalnych nocami, nawet kilkaset kilometrów od W.. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że niemożliwe było wykonywanie pracy na cały etat i prowadzenie w tym samym okresie nadzoru nad skomplikowanymi zleceniami dotyczącymi np. wykonywania sieci gazowych, w przypadku, gdy miejsce wykonania zlecenia przekopu lub innego zlecenia znajdowało się kilkadziesiąt lub kilkaset kilometrów od W., czyli miejsca stałej pracy J.K. Niemożliwe byłoby zajmowanie się w dzień pracą najemną, a firmą w nocy, zwłaszcza biorąc pod uwagę zaawansowany wiek J.K. Podkreślić przy tym należy, iż w nocy ciężkie prace budowlane nie mogłyby być prowadzone. Jak trafnie wywodzi organ, J.K nie miał możliwości równoległego świadczenia pracy i prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, jak wynika z wystawianych przez niego faktur. Nie ma dowodów, aby J.K dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania spornych usług. Nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że posiadał tytuły prawne do pojazdów, maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług, które miał sprzedawać m.in. na rzecz Strony. Wykonywanie spornych prac wymaga posiadania specjalistycznego sprzętu, jak również odpowiednich uprawnień do jego obsługiwania. Samochód HDS oznacza hydrauliczny dźwig samochodowy, używany między innymi do transportu materiałów budowlanych, kontenerów czy maszyn stosowanych w budownictwie, których gabaryty i waga nie pozwalają na transport zwykłym autem z przyczepą. S. nie zostały udzielone żadne uprawnienia na wykonywanie transportu krajowego i zagranicznego ani pośrednictwo w tym zakresie. Nie ma dowodów, aby J.K posiadał sprzęt budowlany niezbędny do wykonywania specjalistycznych usług polegających na wykonywaniu przewiertów sterowanych, przeciskania rur stalowych czy wykonywania sieci gazowych. J.K zeznał, że posiadał przeciskarkę do robienia przewiertów, którą przejął za długi. Zeznał, że zadłużenie było w kwocie znacznie przekraczającej wartość tej maszyny, a maszynę kupił w cenie złomu i następnie oddał ją na złom. Zeznał tez, że wierzytelność, którą zrealizował poprzez nabycie własności tej maszyny, posiadał wobec W.K, lecz nie posiada on żadnych dokumentów związanych z tą wierzytelnością. J.K nie pamiętał jednak nazwy marki tej przeciskarki. Świadek wyjaśniał, że ważyła około 5 ton i była transportowana na lawecie. J.K nie ma orientacji w zakresie wiertnicy. Znamienne, że J.K nie posiada żadnych dokumentów dotyczących jej przechowywania. Nie wie, gdzie rzekomo przechowywał maszynę. Nie wie, gdzie i jak się przemieszczała. Świadek zeznał: "Jak stamtąd wyjechała, to już tam nie wróciła, cały czas się przemieszczała". Nie ma dowodów potwierdzających, jakoby J.K posiadał specjalistyczny sprzęt taki jak: wiertnice, koparki, samochody ciężarowe, niezbędny do wykonywania prac opisanych w fakturach. Tenże nie miał umiejętności oraz uprawnień do obsługi np. samochodu ciężarowego, wiertnicy, koparek niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników i nie przedstawił dowodów na korzystanie z usług podwykonawców. Historia rachunku bankowego firmy wskazuje, iż J.K nie ponosił kosztów związanych z działalnością firmy, takich jak zakup paliwa, zakup/najem maszyn i urządzeń, usługi obce, wynagrodzenia za pracę, czynsz. J.K zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z nabywaniem towarów, materiałów i usług, zatrudnianiem pracowników czy podwykonawców. Analiza danych z rachunku bankowego J.K nie potwierdza, aby prowadził realną działalność gospodarczą. Stwierdzono, że po otrzymaniu płatności za rzekomo wykonane prace, natychmiast (z reguły następnego dnia lub maksymalnie przez kilka następnych dni) wypłacał w gotówce kwoty w wartości równej otrzymanemu przelewowi. Saldo rachunku J.K z reguły oscylowało w granicach od kilkunastu do kilkudziesięciu, maksymalnie kilkuset złotych, a zwiększało się tylko w chwili wpłat dokonywanych za wystawione faktury. Właściciel rachunku, po otrzymaniu płatności wypłacał te środki z dokładnością z reguły co do jednego grosza wpłaconej kwoty, czyli dokonując wypłat gotówkowych wypłacał całość otrzymanych przelewów i przywracał saldo rachunku do stanu sprzed wpłaty. Dane z historii rachunku potwierdzają, że kwoty otrzymanej wpłaty nie były rozdysponowane przez J.K na pokrycie kosztów standardowo występujących w firmie w przypadku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponowanie środkami pieniężnymi jest charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się wystawianiem tzw. pustych faktur, a przelewy na rachunek stanowią jedynie kamuflaż takiej działalności, bo to aby po wypłacie z rachunku zostały oddane w gotówce wpłacającemu. Także specyficzna gospodarka finansowa J.K świadczy, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, w tym na Skarżącego. Odnosząc się do dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez stronę podzielić należy stanowisko organu, że dostarczone przez Podatnika fotografie dokumentują wyłącznie prace związane z budową sieci oraz pracami ziemnymi. Organ ma rację wywodząc, że na podstawie tych zdjęć nie można ustalić, kto wykonywał konkretne prace. Przedmiotowe zdjęcia nie są dowodem na potwierdzenie danych zawartych na spornych fakturach. Przede wszystkim należy wskazać, że ze zdjęć nie wynika, jaki był zakres wykonywanych usług, a w szczególności kto, kiedy i jakim sprzętem wykonywał daną usługę oraz czy był to J.K, jego kadry i jego sprzęt. Dokumentacja dotycząca rzekomo świadczonych przez S. specjalistycznych usług, jest bardzo okrojona - są to jedynie wystawione faktury, lakoniczne zlecenia prac i protokoły, pokwitowania płatności gotówkowych za rok 2016 oraz - począwszy od 2017 roku - przelewy dokonywane na konto J.K, które następnie były przez niego wypłacane. Przykładowe zlecenia zawierają krótkie, lakoniczne określenie zleconej usługi, np. "przebudowa sieci gazowej w P. przy ul. [...] wraz przyłączami", nazwa usługi na zamówieniu: "Wykonanie sieci gazowej". Protokół zawiera tylko nazwę elementu robót: "wykonanie sieci gazowej". W przypadku usług samochodem HDS nie została określona w zamówieniu stawki za kilometr usługi, jak również brak jest innych danych, które pozwoliłyby precyzyjnie określić sposób rozliczenia między stronami. Dokumenty nie zawierają szczegółowych danych niezbędnych do właściwego wykonania usługi, np. projektu architektonicznego, zezwoleń, innych dokumentów niezbędnych do wykonania specjalistycznych usług. W przypadku usług budowy sieci gazowej brak jest określonych parametrów gazociągu, map, określenia specyfikacji technicznej materiałów zastosowanych do budowy czy koniecznych certyfikatów jakościowych dotyczących materiałów. Organ porównał zlecenia i protokoły odbioru wystawionych pomiędzy firmami S. i Stroną w zestawieniu z przykładowymi umowami zwartymi pomiędzy P. S.A. oraz Zakładem W. w W. a Stroną. Zauważyć należy, iż umowy podpisane z tymi kontrahentami są bardzo obszerne i szczegółowe. Te realne umowy zawierają wiele elementów nieobecnych w umowach z J.K. W dokumentacji Podatnika brak ustaleń dotyczących precyzyjnej wyceny usługi i określeniem obszaru prac do wykonania danego zlecenia. Skarżący twierdzi, że szczegóły ustalał ustnie. Organ zasadnie wywodzi, że ustne zawieranie umów na wykonywanie zleceń funkcjonuje w obrocie gospodarczym, ale ma miejsce w przypadku nieskomplikowanych zleceń o niskich wartościach transakcji, natomiast w przypadku wykonywania np. sieci gazowych lub energetycznych o wartościach kilkudziesięciu tysięcy złotych, gdy ewentualna wadliwość prac może prowadzić do odpowiedzialności prawnej, taka ustna forma zlecenia usług nie odpowiada realiom rynkowym i wyjaśnienia Podatnika nie są tu wiarygodne. J. K nie wywiązywał się ze swoich powinności podatkowych w związku z wystawianiem faktur. Wystawca spornych faktur nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a więc nie mógł wykonać usług opisanych w spornych fakturach - w żaden sposób. Nie miał po temu zdolności kadrowej i techniczno-sprzętowej, a także nie miał stosownych uprawnień. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że nie ma dowodów, że wystawca faktur wykonał opisane w nich usługi. Skarżący nie potrafił wykazać się nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że to wystawca spornych faktur wykonał sporne prace. Nie posiada szczegółowych protokołów odbioru prac, umów, kalkulacji, cen, nie ma gwarancji rzekomo wykonywanych prac, nie zna personaliów żadnego pracownika wystawcy faktur, nie wspominając już o weryfikacji ich wiedzy fachowej i doświadczenia w zakresie specjalistycznych prac budowalnych, których w zakresie robót gazowych nie sposób zaliczyć do prostych prac fizycznych, ogólnobudowalnych. Skarżący nie posiadał nawet minimalnej wiedzy, czy wystawca faktur dysponował odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym do wykonania spornych prac. Znamienne jest, na co także zwrócił uwagę organ, że nawet faktury wstawiane przez Pana K. miały ubogą szatę graficzną. Brak w nich wielu elementów, które zgodnie z wymogami ustawowymi powinny znajdować się na fakturach i zawierają one błędy rachunkowe, co w przypadku wystawiania faktur w programie księgowym nie ma miejsca. Wskazuje to, że wydruki faktur za usługi rzekomo wykonane przez firmę S. zostały stworzone w programie do tworzenia i edycji dokumentów tekstowych, a nie w programie księgowym lub programie do wystawiania faktur. Należy zauważyć, że organ podatkowy bardzo rzetelnie i rzeczowo uzasadnił, dlaczego wszystkie okoliczności faktyczne oceniane wspólnie i we wzajemnym powiazaniu wskazują na jednoznaczny brak prowadzenia działalności gospodarczej przez J.K. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły prawa odmawiając prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Skarżący został bowiem wcześniej przesłuchany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J.K, w trakcie której udzielił informacji odnośnie współpracy z J.K. Wersja Strony co do okoliczności współpracy z J.K jest organowi znana, powielono ją w odwołaniu, powtórzono ją w skardze. Skarżący nie wnosi żadnych nowych, szczegółowych informacji. Składanie zeznań nie jest jedyną formą czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona miała możliwość nieograniczonego przedstawiania swojego stanowiska, składania wyjaśnień, przedkładania dowodów, z którego to prawa Podatnik korzystał kilkukrotnie w trakcie całego postępowania. W przypadku wniosku o przesłuchanie W.K, wskazać należy, iż wniosek nie zawierał żadnych danych identyfikacyjnych, które pozwoliłyby organowi podatkowemu prawidłowo zidentyfikować daną osobą i ją wezwać. Organ nie ma uprawnień, aby zarządzać poszukiwania wszystkich osób o tych personaliach. Nadto okoliczność, na którą miałby zostać przesłuchany ww. świadek, została ustalona w trakcie postępowania. Z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż J.K w okresie objętym skarżoną decyzją nie był w posiadaniu wiertnicy czy innych maszyn budowlanych umożliwiających wykonywanie specjalistycznych usług budowlanych. Nawet jeżeli kiedyś, w przeszłości J.K miałby wierzytelności wobec W.K, na co J.K nie dysponuje żadnymi dowodami, a tenże oddał mu w zamian swój sprzęt na złom, to nie przekłada się to na realia niniejszej sprawy. Ewidentne jest bowiem, że w okresach objętych decyzją J.K nie rozporządzał i nie dysponował żadnym sprawnym sprzętem do wykonania spornych prac. Znamienne, że wskazany przez J.K W.K to osoba "przez którą stracił dom", ale nie posiada on żadnych dokumentów związanych z wierzytelnością ani dokumentacji maszyny rzekomo przejętej za wierzytelności "znacznie przekraczające" jej wartość. Dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa byłby zupełnie nieprzydatny dla wyjaśnienia istoty sporu. Organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności, iż konieczne było korzystanie przez Podatnika z usług podwykonawstwa, w szczególności w zakresie wykonywania przewiertów sterowanych. Biegły nie byłby w stanie jednak wyjaśnić, kto konkretnie wykonywał sporne prace, do kogo należał sprzęt i czy był to J.K. To sfera faktów wymagających wyjaśnienia – przekonująco wyjaśniona przez organy - a nie obszar wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Co do dowodu z umów leasingu: operacyjnego nr [...] z [...] października 2018r., oraz operacyjnego nr [.....] z [...] grudnia 2018 r. na okoliczność konieczności zorganizowania przez O. dodatkowego sprzętu do wykonywania przewiertów sterowanych po zakończeniu współpracy ze S., to wskazać należy, iż w sprawie nie jest sporne, czy dane prace zostały wykonane, ale czy wykonał je konkretny podmiot. Fakt zawarcia owych umów również nie potwierdza, że to J.K wykonywał sporne usługi dla skarżącego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd zgadza się także z Dyrektorem IAS, iż kontrola podatkowa nie jest obligatoryjna przed wszczęciem postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 165 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 165b § 1, art. 281 § 1 i 2, art. 290 § 2 pkt 7 oraz w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowanej w zw. z art. 16a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks kamy skarbowy, także w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Znamienne jest, że z jednej strony podatnik upatruje naruszenia jego praw w tym, że nie mógł skorzystać z gwarancji ochronnych związanych z postępowaniem kontrolnym (tj. z możliwości złożenia korekty deklaracji), a z drugiej, mimo że rozliczenie Skarżącego było przedmiotem uprzednich czynności sprawdzających, a nadto był on rozpytywany w tej kwestii w toku przesłuchania jako świadek w kontroli podatkowej prowadzonej u J.K, ponad rok przed wszczęciem postępowania podatkowego u Skarżącego, skarżący twierdzi, że jego rozliczenia w zakresie kosztów podatkowych wynikających z faktur wystawionych przez Pana K. są prawidłowe. Nielogiczną jest argumentacja skargowa, w której z jednej strony wywodzi się, że sporne faktury są rzetelne, a z drugiej strony podnosi się zamiar Podatnika skorygowania swoich deklaracji w tym zakresie i skorzystania z instytucji tzw. podatkowego czynnego żalu (art. 16a K.k.s.). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny słusznie odmówiono zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, mając na uwadze przesłanki w nim zawarte. Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszeń prawa dających podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.