II FZ 325/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 952/16 w zakresie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych postanawia: oddalić zażalenie.

Przedmiotem zażalenia jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 952/16, w którym oddalono wniosek J. S. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji został zawarty w skardze. Sąd uznał, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji dotyczyć może wyłącznie decyzji wykonalnych, tymczasem zaskarżona decyzja do takich nie należy. W zażaleniu na to postanowienie skarżący stwierdził, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nadaje się do wykonania, a wydanie decyzji o odmowie przyznania ulgi powoduje, że zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 61 § 3 powołanej ustawy, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego przepisu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W niniejszej sprawie skarżący zawarł w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania "zaskarżonych decyzji". Przedmiotem postępowania w tej sprawie jest natomiast odmowa rozłożenia na raty zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a nie decyzja wymiarowa w tym podatku. To zaś powoduje, że decyzja taka nie może być - z uwagi na jej charakter - przedmiotem wstrzymania wykonania, bowiem nie podlega ona wykonaniu. Skoro organ podatkowy odmówił przyznania podatnikowi ulgi, konsekwencją tej decyzji jest wyłącznie to, że podatnik nie może z ulgi skorzystać. Obowiązek świadczenia w postaci zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych albo decyzji organu określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, a nie z decyzji odmawiającej przyznania ulgi. To jedynie do decyzji wymiarowej mogłaby odnosić się instytucja wstrzymania wykonania decyzji, bowiem to ta decyzja byłaby źródłem obowiązku nałożonego na skarżącego. Decyzja zaskarżona w niniejszym postępowaniu nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, dlatego też nie jest możliwe rozważanie, czy korzystnym dla podatnika (tj. chroniącym przed wyrządzeniem znacznej szkody bądź przed spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków) będzie wstrzymanie jej wykonania. Nie jest bowiem możliwe zweryfikowanie skutków "wykonania" decyzji oddalającej wniosek o przyznanie ulgi pod kątem przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., a co za tym idzie, zastosowanie instytucji uregulowanej w tym przepisie. W ostatnim zdaniu art. 61 § 3 p.p.s.a. przyjęto, że dotyczy on aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Przy definiowaniu pojęcia "sprawy", w granicach której sąd może wstrzymać wykonanie aktu bądź czynności, należy uwzględnić to, że ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym. Jej granice wyznaczają natomiast elementy skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc: podmiot, przedmiot tego stosunku prawnego oraz obie jego podstawy – prawna i faktyczna. Z powyższego wynika, że w sprawie dotyczącej rozłożenia podatku na raty nie jest możliwe wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych dwóch postępowań (wymiarowego i dotyczącego ulgi), a tym samym są to dwie różne sprawy w znaczeniu materialnym. Powyższe powoduje, że zażalenie jako bezzasadne należało oddalić w oparciu o art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.