II FSK 978/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 836/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 836/22, w sprawie ze skargi skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca". "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: "CBOSA", pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca") w związku z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że Spółka nie będzie uprawniona w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich kosztów związanych z nabywaniem usług niematerialnych (o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesionych przed rozpoczęciem ww. roku podatkowego, a niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przekraczały limit odliczenia, lecz co do których to kosztów Spółka nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. – pomimo uchylenia art. 15e u.p.d.o.p., który określał ww. limit odliczenia kosztów usług niematerialnych. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Szczecinie do kluczowych zarzutów, twierdzeń i argumentów Spółki zawartych w skardze. Mając na uwadze powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była interpretacja prawa materialnego. W szczególności to, czy Spółka po 31 grudnia 2021 r. uprawniona była do rozliczenia w rachunku podatkowym jednorazowo wszystkich kosztów związanych z nabywaniem usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a poniesionych przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego i niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów. 3.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma prawidłowa wykładnia unormowania zamieszczonego w art. 60 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (czyli u.p.d.o.p.), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14; wyroki NSA: z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 369/25 oraz z 20 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 829/10, publ. CBOSA). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i stosując ten rodzaj wykładni należy stwierdzić, że dla ustalenia zakresu zastosowania warunku odliczenia limitowanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów począwszy od 1 stycznia 2022 r., konieczne jest dokonywanie tego w zgodzie z zakresem i zasadami określonym w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. Wynika to z zastrzeżenia zawartego na końcu analizowanego przepisu intertemporalnego, czyli art. 60 in fine ustawy nowelizującej. Unormowanie to pozwala na kontynuację nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., lecz wyłącznie w takim zakresie i na takich samych zasadach, jakie wynikają z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. stanowił zaś, że kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Norma wynikająca z art. 60 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. dopuszcza wobec tego rozliczenia jedynie kosztów uzyskania przychodów w nim wskazanych (czyli dotychczas nieodliczonych jako przekraczających limit wyznaczony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz wprowadza dla tych rozliczeń nadal limit. Nie oznacza to jednak możliwości jednorazowego rozliczenia w pełnym zakresie wszystkich objętych dotychczas limitowaniem nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług lub praw niematerialnych. Dodatkowo unormowanie to wymaga, aby odbywało się to w zakresie i według zasad, które były stosowane do końca 2021 r. Samo zatem uchylenie począwszy od 1 stycznia 2022 r. w całości art. 15e u.p.d.o.p. nie powoduje, że wyznaczony w nim zakres zastosowania normy prawnej oraz określone w nim zasady nie mogą już być w ogóle, w żadnym przypadku stosowane po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej. 3.4. Przyjąć wobec tego należy, że intencją ustawodawcy była rezygnacja z ograniczenia limitującego wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych na przyszłość. Nie było nią zaś umożliwienie pełnego, jednorazowego rozliczenia w rachunku podatkowym dotychczas limitowanych kosztów bez ograniczeń wynikających z mechanizmów przewidzianych w art. 15e u.p.d.o.p. w latach 2018-2021. Pozostawienie w mocy niektórych przepisów w ograniczonym zakresie, czy też wskazanym w prze[pisach intertemporalnych zakresie, jest normalną praktyką legislacyjną przy uchylaniu regulacji prawnych i służy często realizacji prawa nabytych lub ochrony interesów w toku przez określoną grupę podmiotów. Tym samym kontynuacja możliwości potrącania wartości nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru "wirtualnego", jak to określono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz w pełni rzeczywisty. Dotyczy bowiem nadal możliwości ich odliczenia w perspektywie kolejnych pięciu lat, lecz z ograniczeniami, które miały pełną moc prawną i obowiązywały do końca obowiązywania art. 15e u.p.d.o.p. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że analizowane unormowanie dotyczące przepisu intertemporalnego jest "niejasne". Owa "niejasność" wynika wyłącznie z założenia poczynionego przez Spółkę, zgodnie z którym po uchyleniu art. 15e u.p.d.o.p. przepis ten nie będzie mógł być w ogóle stosowany, a tym samym będzie jej przysługiwało jednorazowe pełne rozliczenia wszystkich dotychczas nieodliczonych kosztów, które przekroczyły w kolejnych latach limit z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak sama Skarżąca w ramach pytania oznaczonego we wniosku interpretacyjnym nr 2 i własnym stanowiskiem co do tego pytania, wskazała we wniosku o wydanie interpretacji prawidłową wykładnię tej regulacji. Należy wobec tego przypomnieć, że Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych tzw. kosztów wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów, stosownie do uchylanego przez ustawę nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących kosztów usług niematerialnych. W tym zakresie stanowisko to zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe. 3.5. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony najczęściej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nawet brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawiera zatem wszystkie wymagane elementy. Ponadto wbrew argumentacji strony skarżącej kasacyjnie Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do treści samej skargi wskazując, że nie podziela jej zasadności. 3.6. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, to Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).