I SA/Sz 836/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

[...]04.2022 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony [...]07.22 r.) dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność poprzez swoje zakłady, w tym dwa umiejscowione na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych (w tym zakresie, na podstawie odpowiednich zezwoleń, korzysta z przyznanego jej zwolnienia z podatku CIT). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B, tj. spółka utworzona zgodnie z prawem (...) z siedzibą w C i posiadającą status rezydenta podatkowego C (dalej: "Udziałowiec"). Wnioskodawca ponosił w przeszłości, ponosi i będzie mógł ponosić w przyszłości na rzecz Udziałowca oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT") (dalej: "Podmioty Powiązane") koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: "Koszty Usług Niematerialnych"). Ponoszone Koszty Usług Niematerialnych alokowane są odpowiednio przez Spółkę do danego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. W przeszłości zdarzało się, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych Kosztów Usług Niematerialnych w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT i w rezultacie Koszty Usług Niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak w takich okolicznościach Wnioskodawca stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w dalszym ciąg uprawniony jest do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych przy m.in. uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego dla danego przyszłego roku podatkowego. Wnioskodawca zaznaczył także, iż dążąc do zabezpieczenia możliwość pełnego wykazywana w kosztach podatkowych wydatków z tytułu Kosztów Usług Niematerialnych, złożył wniosek w sprawie zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego (APA), lecz do dnia złożenia niniejszego wniosku porozumienie APA nie zostało zawarte, a sama procedura jest nadal w toku. Na gruncie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105; dalej: "Ustawa Nowelizująca"), co do zasady od 1.01.2022 r., regulacja w zakresie limitowania Kosztów Usług Niematerialnych przestanie obowiązywać za sprawą wykreślenia z Ustawy o CIT art. 15e. Niemniej jednak, w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1.01.2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawa o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 .12.2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie". Wnioskodawca stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT postanowił, że jego rokiem podatkowym jest okres dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od 1 września danego roku kalendarzowego. Na 31.08.2022 r., tj. na ostatni dzień swojego ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1.01. 2022 r. Spółka będzie posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych przekraczające limit odliczenia, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (dalej: "Koszty Wyłączone"). W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, że ze względu na fakt, że art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1.01.2018 r., na moment złożenia niniejszego wniosku wskazany 5 letni okres nie upłynął jeszcze w stosunku do żadnych Kosztów Wyłączonych. Wnioskodawca w związku z wejściem w życie Ustawy Nowelizującej nabrał wątpliwości co do tego jak prawidłowo rozliczyć Koszty Wyłączone zgodnie ze stanem prawnym wprowadzonym przez Ustawę Nowelizującą. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania: 1. czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA? 2. w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych? Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w pierwszym roku podatkowym, rozpoczynającym się po 31.12.2021 r., do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e, a co za tym idzie brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% podatkowej EBITDA. Jedną ze zmian, które wprowadza dla Wnioskodawcy z dniem 1.09.2022 r. Ustawa Nowelizująca jest uchylenie w całości art. 15e Ustawy o CIT. Według Strony z przepisów (art. 15e ust. 1 i 2, ust. 12, ust. 9 Ustawy o CIT, art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) wynika, że okoliczność przekroczenia limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym nie oznacza definitywnego zakazu uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów w ogóle, ponieważ podatnik ma prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla tego roku podatkowego. Jak podniesiono, stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać odliczone w 5 kolejno następujących po sobie latach podatkowych, na zasadach określonych w pozostałych przepisach umieszczonych w art. 15e Ustawy o CIT, przy uwzględnieniu jednak zaakcentowanego przez ustawodawcę za pomocą spójnika "oraz" ograniczenia w postaci obowiązujących w danym roku podatkowym limitów wynikających z tych przepisów. Powyższe jest szczególnie istotne, gdyż w wyniku wykreślenia art. 15e z Ustawy o CIT, w kolejnych latach podatkowych rozpoczętych po 31.12.2021 r., wyrażenie "w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów" należy odczytać jako uprawnienie do pełnego rozliczenia Kosztów Wyłączonych z uwagi na brak obowiązywania limitu. Zaprezentowany wniosek potwierdza także szczegółowa analiza korelacji pomiędzy art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT a art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Z porównania treści art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT z treścią art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że ten pierwszy ma szerszy zakres zastosowania od tego drugiego. W tym kontekście warto odnieść się do kolejności przesłanek umieszczonych przez ustawodawcę w tych przepisach prawnych. Z dosłownego brzmienia art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej płynie wniosek, że dalsze prawo do odliczenia Kosztów Wyłączonych podatnicy nabywają w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. Natomiast art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT prócz zakresu i zasad stosowania tej normy prawnej, określa również ramy jego stosowania - rozumiane jako obowiązujące w danym roku podatkowym Limity odliczenia kosztów usług niematerialnych. Zakresem art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT jest czas, w ciągu którego możliwe jest odliczenie Kosztów Wyłączonych, tj. 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, a zasadami są ustępy 1-8 i 10-16 art. 15e Ustawy o CIT. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nie odnosi się do Limitów odliczenia kosztów usług niematerialnych obowiązujących w danym roku podatkowym, to intencją jaka przyświecała ustawodawcy było zniesienie stosowania limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych od pierwszego roku podatkowego danego podatnika rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. także w odniesieniu do kosztów usług niematerialnych poniesionych w latach podatkowych poprzedzających ww. rok. W konsekwencji w pierwszym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. (tym rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy jest 1 września 2022 r. - 31 sierpnia 2023 r.) Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty Kosztów Wyłączonych. Ad. 2 Jeżeli stanowisko w zakresie pytania 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31.12. 2021 r., do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e (5% tzw. EBITDA podatkowej oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych. Innymi słowy, w razie konieczności dalszego obliczania limitu, o którym mowa w uchylanym art. 15e ustawy o CIT, Spółka powinna ten limit odnosić jedynie do Kosztów Wyłączonych, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które (i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz (ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli Kosztów Wyłączonych. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe (co, jak Spółka pragnie podkreślić byłoby w jej ocenie sprzeczne z zaprezentowaną logiką przepisu), Wnioskodawca uważa, że stan prawny, który zaistnieje w wyniku uchylenia art. 15e Ustawy o CIT i wejścia w życie art. 60 Ustawy Nowelizującej należy w ostateczności interpretować w sposób przedstawiony poniżej. Uchylenie art. 15e Ustawy o CIT i wejście w życie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej prowadzić będzie do różnicowania statusu prawnopodatkowego Kosztów Usług Niematerialnych, a kryterium różnicującym będzie de facto moment ich poniesienia, tj. przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej dla danego podatnika lub po tej dacie. Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w przypadku Wnioskodawcy po 31 .08.2022 r. nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ze względu na uchylenie tej regulacji, a Koszty Wyłączone, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, do której, w ocenie Spółki pośrednio referuje art. 60 Ustawy Nowelizującej, będą mogły zostać przywrócone do kosztów podatkowych na zadach wynikających dotychczas obowiązującego art. 15e ust. 9. Przy czym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1.09.2022 r. prawidłowe rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług Niematerialnych powinno wyglądać następująco: 1) Koszty Usług Niematerialnych poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1.09.2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT; 2) Wnioskodawca zachowuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Usług Niematerialnych poniesionych na rzecz Podmiotów Powiązanych przed 1.09.2022 r., o ile względem nich nabył prawo do ich odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT z zachowaniem rocznego limitu odliczenia i pięcioletniego terminu. W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, iż w jego ocenie i w oparciu o powyższe, limit ustalony zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, (tj. 5% EBITDA + 3 miliony zł) należy odnosić na bazie art. 60 Ustawy Nowelizującej jedynie do Kosztów Wyłączonych. Innymi słowy, odesłanie zawarte w art. 60 Ustawy Nowelizującej przy jednoczesnym uchyleniu przez ustawodawcę regulacji powodującej konieczność limitowania Kosztów Usług Niematerialnych od 2022 r., prowadzi do wniosku, iż ewentualna konieczność dalszej kalkulacji niejako wirtualnych limitów EBITDA (tj. nie znajdujących zastosowania do bieżących kosztów), służyć może jedynie do określenia puli Kosztów Wyłączonych podlegających w danym roku ujęciu w rachunku podatkowym. W szczególności, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby w tym przypadku porównywanie obliczonego w danym roku Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych do łącznej puli Kosztów Wyłączonych oraz bieżących Kosztów Usług Niematerialnych. Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby założyć, że dla potrzeb kalkulacyjnych Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych, co do zasady, powinien być odnoszony do całej puli Kosztów Usług Niematerialnych, tj. Kosztów Wyłączonych oraz ponoszonych na bieżąco, to zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu uprawiony jest on do wyboru, iż w pierwszej kolejności rozliczać będzie Koszty Wyłączone. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów, a już z całą pewnością nie ustanawia reguły, iż koszty poprzednich okresów mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jedynie po rozliczeniu bieżących wydatków. W konsekwencji przyjąć należy, że to od decyzji Wnioskodawcy zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczał. Poprawność zaprezentowanego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...]05.2020 r., nr [...], analogiczny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z [...]05.2020 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...]09.2022 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest w części nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ponosił w przeszłości, ponosi i będzie mógł ponosić w przyszłości na rzecz Udziałowca oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: "Podmioty Powiązane") koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: "Koszty Usług Niematerialnych"). Ponoszone Koszty Usług Niematerialnych alokowane są odpowiednio przez Spółkę do danego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA, a także kwestia ustalenia, czy w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31.12.2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem odnośnie pytania 1, że Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA ponieważ dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany, a Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe. Tym samym, stanowisko odnośnie pytania 2, dotyczącego ustalenia, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 .12.2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, należało uznać za prawidłowe. W skardze Strona, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 15e ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że Spółka nie będzie uprawniona w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich kosztów związanych z nabywaniem usług niematerialnych (o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT) poniesionych przed rozpoczęciem ww. roku podatkowego, a niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przekraczały limit odliczenia, lecz co do których to kosztów Spółka nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT - pomimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT, który określał ww. limit odliczenia kosztów usług niematerialnych; 2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i w zw. z 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej też: "o.p.") poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób, w którym organ nie wyjaśnił Spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu Interpretacji; b) art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie interpretacji w całości; 2) zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 3) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania, czy Spółka będzie uprawniona w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich kosztów związanych z nabywaniem usług niematerialnych (o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT) poniesionych przed rozpoczęciem ww. roku podatkowego, a niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przekraczały limit odliczenia, lecz co do których to kosztów Spółka nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT - pomimo uchylenia art. 15e Ustawy o CIT, który określał ww. limit odliczenia kosztów usług niematerialnych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że pomimo uchylenia w Ustawie o CIT art. 15e w Ustawie Nowelizującej zawarto przepisy przejściowe dotyczące zasad jego stosowania w ściśle określonych warunkach, a więc w sytuacji gdy przed jego uchyleniem doszło do nabycia prawa do odliczenia kosztów nie uznanych za koszt podatkowy z uwagi na stosowanie wynikających z jego brzmienia limitów. Stosownie bowiem do treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Skarżąca cytując ten przepis, wywodzi z niego, że jest uprawniona do odliczenia w roku podatkowym rozpoczynającym się po obecnie stosowanym roku rozliczyć nieodliczone dotychczas koszty w całości. Stanowisko to Sąd ocenia jako błędne, bowiem w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wyraźnie wskazano, że "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1.01.2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 .12.2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie" (podkreślenie własne). Zasadą z kolei było odliczenie, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym w kolejnych 5 latach podatkowych. A zatem, po nowelizacji przepisów cyt. ustawy, w sytuacji, gdy w wyniku dotychczas stosowanych ograniczeń nadal pozostaje nierozliczona kwota kosztów, to do tych kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług niematerialnych enumeratywnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do tych nieodliczonych kosztów należy stosować zasady, które były dotychczas stosowane, a więc również określające limity. Wskazany powyżej art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej łączy bowiem nierozerwalnie prawo do odliczenia przez 5 kolejnych lat, ustalonych na zasadach określonych w art. 15e Ustawy o CIT lecz nieodliczonych dotychczas kosztów z zasadami wynikającymi z treści uchylonego przepisu stosowanymi w dniu, w którym powstała nadwyżka kosztów do odliczenia w latach następnych nad kosztami odliczonymi w ramach limitów w zaliczaniu wydatków na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług niematerialnych do kosztów podatkowych. Z powyższego wynika zatem że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT, winien zatem do tych kosztów ustalić limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Skarżąca, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych bowiem takie zasady obowiązywały w latach podatkowych, w których ustalana była wysokość nieodliczonych kosztów, z uwagi na ograniczenie Wynikające z art. 15e cyt. Ustawy. W związku z powyższym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej odnośnie pytania Nr 1, że Skarżąca będzie .uprawniona w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA ponieważ dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować należy założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany, a podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie &z zasadami określonymi w tym przepisie. Uchylenie w ustawie o CIT art. 15e, nie zostało zatem dokonane ze skutkiem ex tunc, a wręcz przeciwnie. W cyt. powyżej art. 60 Ustawy Nowelizującej wskazano wprost, że zasady (a więc również wynikające z tych zasad limity) stosowane są nadal do podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W konsekwencji nie można zgodzie się ze Skarżącą, że w pierwszym roku podatkowym, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (tym rokiem podatkowym dla Skarżącej jest okres od 1 września 2022 r. do 31 sierpnia 2023 r.) Skarżąca będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e, a co za tym idzie brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% podatkowej EBITDA. W świetle powyższego, prezentowane przez Skarżącą w skardze stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe. Powyższe zasady nie mają natomiast zastosowania do określonych w pytaniu nr 2 bieżących kosztów, które ustalane są na zasadach określonych w Ustawie o CIT w znowelizowanym brzmieniu. Z tego też względu, prawidłowo wskazano w interpretacji, że Skarżąca w następnych latach podatkowych, rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych. Limitem objęte są bowiem jedynie koszty już uprzednio ustalone, a nieodliczone. Sąd nie podziela także argumentacji skargi, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 § 1 o.p. Organ wydając rozstrzygnięcie dokonał bowiem analizy tak przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w sprawie, uwzględniając naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi Skarżącej wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Organ nie mógł naruszyć art. 124 o.p., bowiem przepisu tego nie stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z 14c § 2 o.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób, w którym organ nie wyjaśnił Spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu Interpretacji oraz naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wydając kwestionowaną interpretację indywidualną organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i wskazał, dlaczego uważa stanowisko strony za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, to formułując uzasadnienie skarżonej interpretacji przedstawił zarówno przepisy prawa jakie w sprawie winny znaleźć zastosowane, jak również na kanwie tych przepisów wyjaśnił dlaczego nie może w skarżonej części zaakceptować stanowiska Spółki. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej, nie upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił argumentację oraz reguły wykładni prawa podatkowego, które posłużyły do zakwestionowania stanowiska skarżącej. Nie można również zgodzić się z zarzutem dot. naruszenia przez zasady określonej w art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: "(...) w przepisie art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16)." Ponadto, art. 2a o.p., nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (do takiego wniosku doszedł WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17). Skoro więc w przedmiotowej sprawie organ nie miał wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, o których interpretację Skarżąca wnosiła, to nie mógł zastosować zasady określonej w art. 2a o.p., ani też jej naruszyć. W świetle przytoczonych przez Stronę orzeczeń przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby, wydając interpretację, organ odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy lub orzeczeniem. Niewątpliwie fakt, że organ nie zgadza się z treścią rozstrzygnięć przedstawionych przez skarżącą, co nie oznacza, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa podatkowego, a tym samym, że naruszona została procedura przy podejmowaniu niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów proceduralnych. Organ przytoczył przepisy prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie oraz w sposób spójny i logiczny powiązał je z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.