II FSK 281/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1650/24 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1650/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstałego przez rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności badawczo-rozwojowej, nie musi prowadzić tej działalności w sposób bezpośredni w żadnym zakresie, gdy tymczasem zdaniem organu przepisy te należy rozumieć w taki sposób, że podatnik chcący skorzystać ze wskazanej ulgi podatkowej, jeżeli nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi jednocześnie poczynić dalsze prace związane z wykorzystaniem tych wyników lub praw w prowadzonej przez niego bezpośrednio działalności badawczo rozwojowej, gdyż prace tego podatnika muszą stanowić działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Pierwotna interpretacja indywidualna została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/22, zaś wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 28 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1578/23). W następstwie tego rozstrzygnięcia organ ponownie rozpoznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i wydał interpretację będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zarówno organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i sąd, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że związanie wynikające z art. 153 P.p.s.a. obejmuje nie tylko dosłowne wskazania zawarte w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku, ale również wynikające z nich konsekwencje interpretacyjne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Funkcją tego przepisu jest zapewnienie stabilności prawomocnych orzeczeń sądowych, realizacja zasady pewności prawa oraz zapobieganie ponownemu prowadzeniu tego samego sporu prawnego pomiędzy tymi samymi podmiotami (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1689/23, z 16 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 445/23, z 21 stycznia 20206 r., sygn. akt III FSK 1401/25, z 18 marca 2026 r., sygn. akt I GSK 1008/23). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że organ po raz kolejny prezentuje wykładnię art. 24d u.p.d.o.p. opartą na założeniu, iż warunkiem zastosowania preferencji IP Box jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w sposób bezpośredni oraz własnymi zasobami, niezależnie od konstrukcji wskaźnika nexus przewidzianego przez ustawodawcę. W istocie oznacza to próbę ponownego podważenia stanowiska prawnego, które legło u podstaw wcześniejszego prawomocnego rozstrzygnięcia i które organ obowiązany był uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarga kasacyjna zmierza więc do ponownego otwarcia sporu prawnego już prawomocnie rozstrzygniętego w toku wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Funkcja postępowania kasacyjnego nie polega jednak na wielokrotnym badaniu tych samych zagadnień prawnych do czasu uzyskania przez stronę oczekiwanego rezultatu, lecz na kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia. Już z tego względu argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie może zostać uznana za skuteczną. Niezależnie od powyższego również podniesiony przez organ zarzut błędnej wykładni art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 4 oraz art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka chcąc skorzystać z preferencji przewidzianej w art. 24d u.p.d.o.p. musi samodzielnie i bezpośrednio prowadzić działalność badawczo-rozwojową prowadzącą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też może realizować działalność badawczo-rozwojową również przez nabywanie wyników takich prac od podmiotów niepowiązanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wymóg bezpośredniego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika jako warunek zastosowania preferencji IP Box. Zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są wskazane w tym przepisie prawa podlegające ochronie prawnej, których przedmiot ochrony został "wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej". Przepis ten nie posługuje się pojęciem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej "bezpośrednio" przez podatnika. Pojęcie takie zostało użyte wyłącznie w art. 24d ust. 4 lit. a u.p.d.o.p., regulującym sposób obliczania wskaźnika nexus. Ustawodawca wskazał tam, że do kosztów uwzględnianych przy kalkulacji wskaźnika należą koszty poniesione na "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową", a obok nich także koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych. Już sama analiza językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca świadomie rozróżnił przesłanki uznania danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej od sposobu ustalania wysokości dochodu korzystającego z preferencji podatkowej. Skoro w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. nie wprowadzono wymogu bezpośredniego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, to niedopuszczalne jest rekonstruowanie takiego wymogu wyłącznie na podstawie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca przyjął model oparty na wskaźniku nexus, który stanowi ustawowy miernik związku pomiędzy działalnością badawczo-rozwojową a dochodem objętym preferencją. W liczniku wskaźnika nexus ustawodawca uwzględnił zarówno koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika, jak i koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych. Jednocześnie nie wprowadził wymogu, aby koszty działalności prowadzonej bezpośrednio przez podatnika występowały zawsze obok kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych. Przepis nie przewiduje również, aby wartość kosztów określonych w art. 24d ust. 4 lit. a u.p.d.o.p. musiała być większa od zera. Nie ustanawia także minimalnego poziomu działalności badawczo-rozwojowej wykonywanej bezpośrednio przez podatnika. Stanowisko organu prowadziłoby zatem do wprowadzenia dodatkowej przesłanki zastosowania preferencji podatkowej, której ustawodawca nie przewidział. W konsekwencji trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24d ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., przyjmując niewynikający z ustawy wymóg bezpośredniego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika jako warunek skorzystania z preferencji IP Box. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.