II FSK 964/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3928/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3928/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi A. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 19 maja 2014 r. Skarżący – A. P., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie w całości kwoty zaległości podatkowej za 2013 r. wykazanej w PIT-8C wystawionym przez Bank [...] w dniu 21 lutego 2014 r. i określającym przychód w wysokości 7.500 zł z tytułu skapitalizowanych odsetek od kredytu mieszkaniowego otrzymanego w 1996 r. Skarżący wyjaśnił, iż pozorny przychód został wykazany przez bank z tytułu skapitalizowanych odsetek, które były naliczane w nieuzasadniony sposób. Mocą ugody bank wycofał błędnie naliczone odsetki, co zdaniem Skarżącego, nie powinno stanowić dla niego żadnego przychodu. Dodatkowo Skarżący podkreślił, iż przez cały okres kredytowania, tj. prawie 20 lat, nie opóźnił ani jednej miesięcznej spłaty raty i nominalnych odsetek. Wraz z wnioskiem przedłożono oświadczenie o sytuacji finansowej, formularz UZ-M, kserokopie faktur za wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną oraz gaz. Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. W ocenie Naczelnika okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą cech wyjątkowych, bowiem zaległość nie została spowodowana działaniem czynników losowych niezależnych od podatnika. W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę decyzji. Zdaniem Skarżącego pouczanie go o interesie publicznym, sprawiedliwości i zaufaniu do władzy jest wysoce nietaktowne. Skarżący ma prawie 80 lat. Przeżył w 10-cio osobowej rodzinie gehennę okupacji hitlerowskiej, Powstanie Warszawskie, terror UB i upokorzenia PRL-u. Czuje się odpowiedzialny za kłopoty finansowe rodziny, bowiem sam w 1996 r. namówił małżonkę oraz syna z synową do kredytu mieszkaniowego, zwanego preferencyjnym w wysokości 50.000 zł. Jego spłata pochłonęła 130.000 zł i gdyby nie restrukturyzacja, to kosztowałby 180.000 zł. Skarżący podkreślił, że nie może zgodzić się z koniecznością zapłaty podatku od "pseudo-przychodu". Jego zdaniem umorzenie odsetek przez bank przy zawarciu ugody o wcześniejszą spłatę kredytu nie oznacza, że podatnik uzyskał jakiś dochód. Dodatkowo Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika jakoby sytuacja materialna jego rodziny pozwalała na normalne życie i zapłatę podatku. Na Skarżącym ciążą pilne wydatki z tytułu remontu domu. Decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, ze ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa Skarżącego nie przesądza o przesłance ważnego interesu podatnika, determinującej przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podnoszony przy tym fakt, iż zapłata podatku odbyłaby się kosztem przeprowadzenia remontu domu, nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Według Dyrektora wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej wobec Skarbu państwa zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor zauważył przy tym, że pomimo wezwania w tym zakresie, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wydatków związanych z remontem domu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że jak wynika z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", kwota umorzonych (zredukowanych) odsetek od kredytu mieszkaniowego, wynikająca z ugody z bankiem, będąca nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stąd prawidłowo przychód ten Skarżący wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 i opodatkował łącznie z innymi dochodami. Niezasadne było zatem stanowisko Skarżącego, jakoby przychód ten miał charakter "pseudo-przychodu" a odsetki, z których finalnie bank zrezygnował były naliczane wadliwie. W rezultacie ugody Skarżący został bowiem zwolniona z konieczności spłaty dodatkowo kwoty 30.000 zł, co stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", nie dotyczy kwestii opodatkowania czy powstawania zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. P. wyjaśnił, że zdecydował się na wniesienie skargi stosownie do wskazań zawartych w zaskarżonej decyzji oraz z powodu własnego przeświadczenia o niesprawiedliwym i nieuprawnionym żądaniu zapłacenia podatku od zrestrukturyzowanego, pobranego w 1996 r. kredytu mieszkaniowego w kwocie 50.000 zł, a nie 60.000 zł jak błędnie podaje organ odwoławczy. Według Skarżącego zawarcie umowy kredytowej, a następnie umowy-ugody z bankiem miało charakter jednostronnego dyktatu, któremu będąc w pilnej potrzebie Skarżący musiał ulec. Skarżący podkreślił, że broni swojej rodziny przed koniecznością zapłaty podatku nie tylko dla zasady, ale również z tytułu trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem Skarżącego ocena sytuacji finansowej dokonana przez organ podatkowy była niepełna i powierzchowna. Miesięczne koszty utrzymania, jakie Skarżący wskazał, wpisywane były w atmosferze stresu i emocji i w żadnym wypadku nie odpowiadają rzeczywistości. Przybliżone, ale wysoce realne średniomiesięczne koszty utrzymania jednej osoby, zdaniem Skarżącego, stanowi kwota 1.900 zł miesięcznie. Tym samym obciążenie miesięczne całej rodziny wynosi 7.600 zł przy dochodach w wysokości 6.640 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzje organów podatkowych stwierdził, że z pisma skarżącego z 19 maja 2014 r. nie wynika w sposób jednoznaczny – jak przyjęły organy podatkowe - że Skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowej. Zauważenia bowiem wymaga, że mimo iż Skarżący wywiązał się z obowiązku przedłożenia żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dokumentów dla rozpoznania przedmiotowego wniosku, to jednak przede wszystkim podnosił zarzuty co do istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu "restrukturyzacji odsetek przez bank". W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez jasne określenie żądania. Wskazać przy tym należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nie jest profesjonalistą i nie korzystał z pomocy prawnej, jest osobą nie orientującą się w kwestii przywołanych w zaskarżonych decyzjach regulacjach prawnych, ani co do możliwych do zastosowania w tym przypadku trybów postępowania. Brak wezwania Skarżącego do sprecyzowania żądania, w kontekście przytoczonego wcześniej stanowiska judykatury i doktryny, uznać należy za naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że reguła wyrażona w art. 121 § 2 O.p. wymaga od organu podatkowego oprócz wezwania do uzupełnienia wniosku wskazania także przykładowych trybów postępowania, jakie wniosek Skarżącego z dnia 19 maja 2014r. mógłby uruchomić. Mamy wszak do czynienia z osobą nie profesjonalną i nie znającą regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przez Sad I Instancji przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 168 § 2 i art. 169 O.p. poprzez uchylenie prawidłowych decyzji organów obu instancji na skutek błędnego ustalenia, że: - "organy podatkowe dysponowały od dnia 19 maja 2014 roku żądaniem Strony, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny - jak przyjęły organy podatkowe - że Pan A. P. domaga się umorzenia zaległości podatkowej". - w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były w pierwszej kolejności do wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 19 maja 2014 roku, pomimo tego, że z treści w/w pisma, korespondencji w sprawie i przedstawianych przez Pana A. P. dokumentów (w tym załączników do wniosku) w ocenie organów podatkowych jasno wynikało, iż jego wniosek dotyczy "umorzenia zaległości podatkowej". 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 168 § 2 i art. 169 Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie prawidłowych decyzji organów obu instancji na skutek pominięcia stanu faktycznego sprawy, w tym prawidłowości oceny przez organy podatkowe charakteru pisma inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie, całości znajdujących się w aktach dokumentów, w tym załączników do wniosku z dnia 19 maja 2014 roku. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. art. 67a § 1 pkt 3, art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 168 § 2 i art. 169 § 1 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie prawidłowych decyzji organów obu instancji na skutek błędnego ustalenia, że choć w sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, to również odniosły się do merytorycznej zasadności podatku, co wskazuje tym bardziej na zasadność zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie rozpoznawania wniosku w trybie art. 67a § 1 pkt 3 tejże ustawy 4. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I Instancji za podstawę rozstrzygnięcia ustalonego wadliwie i odmiennie od organów podatkowych stanu faktycznego, w zakresie pominięcia przy ocenie charakteru pisma i woli Pana A. P., co skutkowało błędnym przyjęciem, że organ podatkowy nie miał podstaw do rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, treść wniosku A. P. z 19 maja 2014 r. oraz załączone do niego dokumenty jednoznacznie wskazują, że wolą wnioskodawcy było wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Świadczą o tym wielokrotnie użyte w treści wniosku zwroty, np. "prosi o umorzenie" oraz dobór i treść załączników: - oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej sporządzone "w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych/niepodatkowych należności w dniu 19.05.2014 r. dotyczącym umorzenia podatku dochodowego z tyt. skapitalizowanych odsetek"; - formularz UZ-M, w którym skarżący zwrócił się "z prośbą o umorzenie zobowiązań podatkowych [...] wynikających z deklaracji PIT-36 podatek dochodowy za 2013 r.". Z kolei podnoszenie przez skarżącego zarzutów merytorycznych, dotyczących zasadności naliczenia podatku, nie może zostać odczytane jako wola wszczęcia postępowania podatkowego w innym trybie. Tego rodzaju argumentacja niejednokrotnie używana jest dla uzasadnienia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Stwierdzić również należy, że w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skarżący nie podniósł zarzutu wskazującego na nieprawidłowy jego zdaniem tryb postępowania. Jakkolwiek postępowanie podatkowe musi być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i 2 O.p.), to obowiązków tych nie można rozumieć w ten sposób, że rolą organów podatkowych jest sugerowanie podatnikowi składania wniosków o odmiennej treści, niż te które podatnik złożył samodzielnie. Stosownie do treści art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z przyczyn wskazanych na wstępie niniejszych rozważań, stwierdzić należy, że pismo A. P. z 19 maja 2014 r. zawierało "treść żądania", o której mowa w cytowanym przepisie i był to wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie miał obowiązku zastosowania art. 169 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organy podatkowe prawidłowo odczytały treść żądania skarżącego i wszczęły postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, zgodnie z jego wolą, a w sprawie brak było przesłanek aby żądanie podatnika ocenić odmiennie. Na zakończenie należy podkreślić, że ewentualny brak wiedzy skarżącego co do możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego i żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, nie oznacza, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest bezzasadny. Z kolei wydanie decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie blokuje możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe jako zasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2, art. 168 § 2 i art. 169 § 1 O.p. oraz orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni wniosek skarżącego z 19 maja 2014 r. z uwzględnieniem powyższej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 206 P.p.s.a. uznając, że obciążenie A. P. kosztami postępowania kasacyjnego jest niezasadne, ponieważ jego skarga została uwzględniona przez WSA w Warszawie z innych powodów niż w niej wskazane.