II FSK 3531/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 274/15 w sprawie ze skargi To. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 3531/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący wniósł o rozłożenie na miesięczne raty po 1.000 zł zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 39.993 zł, argumentując, że ze względu na spadek sprzedaży i konieczność spłaty zobowiązań poprzedniej firmy zaległości tej nie jest w stanie uregulować jednorazowo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 5.06.2014 r. odmówił rozłożenia zaległości na raty, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30.12.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Ustalił, że skarżący aktualnie uzyskuje dochody z wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.500 € miesięcznie, zalega w płatnościach dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 69.000 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę przekraczającą 10.000 zł, wspólnie z drugą osobą obciążony jest kredytem bankowym w wysokości15.900 zł, spłacanym w ratach po 850 zł miesięcznie, jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego oraz właścicielem motocykla o wartości 22.000 zł. Deklaracja skarżącego o wywiązywaniu się z układu ratalnego jest niewiarygodna, gdyż nie doliczył on opłaty prolongacyjnej w kwocie około 8.000 zł, a od złożenia wniosku nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości; mimo, że był do tego wzywany, nie wykazał też wysokości deklarowanych zarobków. Na powstanie zaległości podatkowej nie wpłynęły żadne wyjątkowe okoliczności, a stanowi ona pobrany podatek, który skarżący bezpodstawnie zatrzymał zamiast odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego. Za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia więc ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 67a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że nie ma on ważnego interesu w uzyskaniu ulgi. Podniósł, że zamierza spłacić całą zaległość i rzetelnie przedstawił swoją sytuację majątkową. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnej, zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p. i nie ustaliły istnienia interesu publicznego, przyjmując, że podatnik nie może domagać się umorzenia zaległości podatkowych powstałych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak nadzwyczajnych zdarzeń losowych oraz powstanie zaległości w podatku od towarów i usług nie stanowią samoistnych przesłanek, uzasadniających odmowę przyznania ulgi; przesłanki takiej nie stanowi też okoliczność niewpłacenia choćby części zaległości podatkowej po złożeniu wniosku o udzielenie ulgi, gdyż skarżący mógł oczekiwać na rozstrzygnięcie swego wniosku. Ponadto organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnej oceny – w ramach uznania – administracyjnego – czy sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego uzasadnia rozłożenie zaległości na raty, prawdopodobnie dlatego, że wnikliwa analiza tej sytuacji wniosek uzasadnia, jako że bieżące dochody skarżącego umożliwiają spłatę rat w proponowanej przez niego wysokości – niezależnie od tego, że organ raty te mógł określić na wyższym poziomie. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że to na podatniku spoczywa ciężar przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, przy czym organ podatkowy nie wskazał, jakie dowody winny być przedłożone. Organ podatkowy obowiązany więc będzie do przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego w znacznie szerszym zakresie. W Wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, to jest art. 67a § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., a polegającej na uznaniu, że organ dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p., nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, która uzasadniała zastosowanie układu ratalnego, nie wskazał, jakie dowody miały być jeszcze przedłożone przez podatnika, nie przeanalizował zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego; naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżone przez Sąd uchybienia przepisów skutkowały uwzględnieniem skargi; 2. art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez nieustalenie “ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., na skutek niewyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdy należało przyjąć, że z powodu nieudowodnienia przez podatnika jego sytuacji finansowej nie było podstaw do rozłożenia zaległości na raty; 3. art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organ nie jest związany żądaniem co do wysokości rat miesięcznych, jeżeli ustalił, że powinny być one wyższe, to winien podjąć w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie, gdy należało przyjąć, że organ jest związany wnioskiem podatnika co do wysokości rat. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 67a § 1 O.p. przez zawężające rozumienie przesłanki interesu publicznego na skutek wyłączenia z niej zaległości podatkowych, nieuwzględnienie szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych, gdy należało przyjąć, że organ dokonał prawidłowej wykładni, przyjmując, że zaległości podatkowe mogą być przedmiotem ulgi przez rozłożenie zaległości na raty, tylko odmowa była spowodowana brakiem wykazania dokumentami źródła finansowania spłaty zadłużenia; organ uznał, że oświadczenie co do źródeł dochodów, złożone przez podatnika, który uporczywie nie płaci podatków, jest niewystarczające; stanowisko organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. W stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej piśmie procesowym z dnia 2.01.2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dodatkowo uzasadnił podstawy kasacyjne, podnosząc, że materiał dowodowy sprawy został prawidłowo przeanalizowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, dodatkowo podnosząc w piśmie procesowym z dnia 18.12.2017 r., że w Wielkiej Brytanii ogłoszono jego niewypłacalność z dniem 20.10.2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzyganie w warunkach uznania administracyjnego dotyczy jedynie przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych lub odmowy przyznania takiej ulgi, po ustaleniu podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego, zawartymi w rozdziale jedenastym działu czwartego O.p. Dlatego też ustalenia co do stanu majątkowego podatnika, w tym co do wysokości obciążającego go zadłużenia oraz uzyskiwanych dochodów, a także ziszczenia się w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, nie są dokonywane w warunkach uznania administracyjnego, a swoboda organów podatkowych w tym zakresie wyrażona jest jedynie normą art. 191 O.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero po ustaleniu faktów pozwalających na wyprowadzenie wniosków odnośnie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może przystąpić do następnej fazy rozstrzygania sprawy, działając już w warunkach uznania administracyjnego – i albo przyznać wnioskowana ulgę, albo odmówić jej przyznania. Natomiast w przypadku ustalenia, że nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, organ podatkowy do fazy rozstrzygania w warunkach uznania administracyjnego w ogóle nie przechodzi, a odmowa rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem podatnika i przyznania wnioskowanej ulgi ma podłoże czysto faktyczne, a nie uznaniowe. Przypomnienie tych zasad wydaje się niezbędne, ponieważ zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, uznanie administracyjne odnoszą do fazy ustalania faktów, a więc fazy budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie do fazy rozstrzygania. Godzi się zresztą podkreślić, że skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że za udzieleniem skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi nie przemawia ani jego ważny interes, ani interes publiczny, orzekać w warunkach uznania administracyjnego w ogóle nie mogły. Ewentualne kontestowanie prawidłowości podjętego przez te organy rozstrzygnięcia odnosić się więc może tylko do sfery ustaleń faktycznych, a nie motywacji w zakresie stosowania uznania. Zastrzeżenia musi więc budzić konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe dokonały błędnej, zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p. i nie ustaliły istnienia interesu publicznego, przyjmując, że podatnik nie może domagać się umorzenia zaległości podatkowych powstałych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie bowiem od tego, że organy podatkowe wcale nie wykluczyły możliwości udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, powstałych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie akcentowały, że powstanie tych zaległości było następstwem nieuprawnionego zatrzymania przez skarżącego wpłaconego mu przez kontrahentów podatku od towarów i usług oraz że przedmiotem sprawy było rozłożenie zaległości na raty, a nie jej umorzenie, ewentualne wadliwe ustalenie niewystąpienia przesłanki interesu publicznego lokować należy w obrębie błędu w ustaleniach faktycznych, a nie wykładni art. 67a § 1 O.p. Brak nadzwyczajnych zdarzeń losowych, powodujących powstanie zaległości podatkowych, nie stanowi wprawdzie samoistnej przesłanek, uzasadniającej odmowę przyznania ulgi, niemniej jest okolicznością faktyczną wpływającą na kierunek wnioskowania co do wystąpienia przesłanki interesu publicznego; element taki stanowi też okoliczność niewpłacenia choćby części zaległości podatkowej po złożeniu wniosku o udzielenie ulgi, jako że złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie powoduje uzyskania prolongaty w spłacie tych zaległości. Ocena, czy sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego uzasadnia rozłożenie zaległości na raty, nie jest dokonywana w ramach uznania administracyjnego, ale służy ustaleniu, czy występuje którakolwiek z przesłanek zastosowania ulgi, warunkująca dopiero rozstrzyganie w ramach uznania. Sugestia, że wnikliwa analiza sytuacji majątkowej skarżącego wniosek uzasadnia i dlatego organy podatkowe jej nie dokonały, nie tylko wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, którą stanowi kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych, ale także wynika z nieuprawnionego założenia co do intencji decydenta. Organy podatkowe były związane treścią żądania skarżącego i nie mogły określić wyższej wysokości rat, niż zaproponował, a twierdzeń o wysokości otrzymywanego wynagrodzenia skarżący nie udowodnił, mimo, że był do tego wzywany. Nieprawidłowe są także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania, gdyż nałożenie na organ podatkowy obowiązku "przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego w znacznie szerszym zakresie" nie konkretyzuje ani zakresu koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego, ani nie zawiera zrozumiałej oceny prawnej sprawy – jak wymagają tego art. 141 § 4 i art.. 153 P.p.s.a. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, to jest art. 67a § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., a polegającej na uznaniu, że organy te dokonały błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p., nie dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, która uzasadniała zastosowanie układu ratalnego, nie wskazały, jakie dowody miały być jeszcze przedłożone przez podatnika, nie przeanalizowały zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego nie mogła prowadzić do wniosku o zasadności rozłożenia zaległości podatkowej skarżącego na raty, a ewentualnie tylko do stwierdzenia wystąpienia którejś z przesłanek, warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych; w takim jednak przypadku jej zastosowanie uzależnione byłoby od uznania organów podatkowych, a dopuszczalnym prawem wariantem rozstrzygnięcia byłaby także odmowa zastosowania ulgi. Uzasadnienia zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie mogły też stanowić zastrzeżenia Sądu co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem jedyna wyartykułowana wątpliwość odnosi się do wykazania wysokości otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia, niemniej trudno uznać jej zasadność, skoro skarżący był wzywany do udowodnienia podnoszonej przez siebie okoliczności, jednak tego nie uczynił. Również ustalenie przez organy podatkowe, że za udzieleniem skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie przemawia ważny interes publiczny, nie narusza art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz nie uzasadnia zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a., bowiem powyższe ustalenie ma oparcie w ujawnionych w postępowaniu faktach. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem błędna jest ocena Sądu, że organy podatkowe nie są związane żądaniem co do wysokości rat. Zasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 67a § 1 O.p., gdyż błędna jest jego ocena, że organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni tego przepisu. Warunkiem jego zastosowania jest ustalenie, że za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dlatego też ustalenie, że żadna z tych przesłanek w sprawie skarżącego nie zachodzi, wyklucza możliwość zastosowania ulgi, a więc rozważenia, w ramach uznania administracyjnego, czy ulgę taką przyznać. Dopiero bowiem na tym etapie możliwa byłaby oceny różnych wartości, w tym mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Na marginesie można zauważyć, że dodatkowego argumentu, przemawiającego za słusznością skarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, dostarczył – zapewne w sposób niezamierzony – sam skarżący, powołując się na okoliczność ogłoszenia jego upadłości ("bankructwa") w Wielkiej Brytanii. Skoro bowiem zadłużenie skarżącego narasta także zagranicą, perspektywa wywiązania się przez niego ze zobowiązania ratalnej spłaty zaległości podatkowych w Polsce staje się coraz bardziej iluzoryczna. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylając w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalając skargę w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.