II FSK 961/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 87/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 87/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo niewyjaśnienia przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy, jak również pomimo niezgodnego z prawem, tj. z art. 2a O.p., dokonania przez organ rozstrzygnięcia wszelkich istniejących po stronie organu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika (skarżącej) oraz pominięcia przez organ wskazywanych przez skarżącą okoliczności i nierozważenia przez organ wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez ten organ, iż: a) G. sp. z o.o. nie wykonała czynności uwidocznionych na fakturach wskazanych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji, gdyż wykonania tych prac nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; b) generalni wykonawcy, na rzecz których skarżąca realizowała prace wskazali, iż w dwóch przypadkach (na 14 spornych faktur) spółka G. została zgłoszona jako podwykonawca skarżącej (przy czym jedno z tych zgłoszeń dotyczy budowy, z tytułu której wystawiono 6 spośród spornych faktur), w pozostałych zaś przypadkach zgłoszenia takiego nie dokonano, a żaden ze wskazanych podmiotów nie podał danych personalnych osób pracujących na terenach realizowanych inwestycji, z których to okoliczności organ wysnuł błędny wniosek jakoby spółka G. nie realizowała w rzeczywistości czynności objętych wystawionymi przez siebie fakturami; c) materiał dowodowy zebrany w toku sprawy nie potwierdził, aby na terenie realizowanych przez skarżącą inwestycji przebywały jakiekolwiek osoby oddelegowane przez spółkę G. i realizowały prace związane z układaniem płytek; d) G. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz spółki G. fakturę dokumentującą świadczenie usług związanych z udostępnieniem pracowników, nie zatrudniała ani nie mogła zatrudniać pracowników ogólnobudowlanych; e) kwota 65.971,92 zł netto widniejąca na fakturze nr [...] wystawionej przez spółkę G. na rzecz spółki G. z tytułu usług związanych z udostępnieniem pracowników była zbyt niska w stosunku do kwot wynagrodzenia należnych z tytułu świadczonych usług przez spółkę G. na rzecz skarżącej, a powyższe błędne ustalenia faktyczne zostały wadliwie, z naruszeniem wskazanych przepisów, w całości zaakceptowane przez są pierwszej instancji i przyjęte przez ten sąd za własne, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia wskazanych ustaleń, a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, jakoby organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym ostateczną decyzją organu odwoławczego, a w konsekwencji zaakceptowanie w całości poczynionych przez te ograny ustaleń faktycznych w sprawie doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez organ granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pomimo niepodjęcia przez organ wszelkich koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w sprawie był kompletny i wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, a wnioski dowodowe skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach: B. i W. K. (a także Z. T., L. A., M. S. i P. M.), rzekomo zbędne, podczas gdy wobec istnienia po stronie organu wątpliwości co do faktycznego wykonywania przez spółkę G. usług na rzecz skarżącej, zeznania te były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Według skarżącej kasacyjnie sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował dokonaną przez organ wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań i wyjaśnień świadków, które w uzasadnieniu wydanej przez organ decyzji (pomimo jego zaakcentowanej przez sąd obszerności) zostały powołane wyłącznie w tych fragmentach, które w ocenie organu potwierdzały zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania decyzji, podczas gdy całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że usługi realizowane na rzecz skarżącej przez spółkę G. były usługami faktycznie wykonanymi, a co za tym idzie wystawione przez tę spółkę faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji skarżąca była uprawniona do zaliczenia wynikającego z nich wydatku poniesionego tytułem skorzystania z ujętych w tych fakturach usług do kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie to miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwie uznanie przez sąd pierwszej instancji, jakoby organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym ostateczną decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. doprowadziło w konsekwencji do niezasadnego oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie został także zebrany w sposób wyczerpujący. Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", skarżąca podniosła, że organ zaniechał uzyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wielu świadków na okoliczność nabywania przez skarżącą robót budowlanych w postaci robót posadzkarskich od G. sp. z o.o. Wobec tak sformułowanych zarzutów, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy, zgodnie z zasadą legalizmu, działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ponadto, stosownie do brzmienia art. 121 § 1 O.p., postępowanie to powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe mają również obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 188 O.p. przewiduje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto przepis art. 191 O.p., regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji skarżąca w nieprawidłowy sposób zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę 579.300 zł z tytułu ujęcia w kosztach faktur VAT wystawionych przez spółkę G., która nie wykonała usług wyszczególnionych w tych fakturach. Wobec tego, że w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, iż w sprawie nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, m.in. z tego powodu, że organy podatkowe, kwestionując nabycie robót budowlanych od spółki G., nie ustaliły jaki podmiot miałby wykonać te roboty, które zostały niewątpliwie wykonane, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ ustali, iż faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług, które podatnik ujął w księgach podatkowych, są nierzetelne, tzn. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ nie ma obowiązku poszukiwania źródeł pochodzenia towarów czy usług. Pozostaje przy tym bez znaczenia w sprawie okoliczność, że roboty budowlane zostały wykonane, gdyż potwierdzające je faktury były, jak wykazały to organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, nierzetelne pod względem podmiotowym, tzn. podmiot w nich figurujący nie wykonał robót w nich wykazanych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów czy usług, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12; z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1162/23 i II FSK 1163/23). Zauważyć także należy, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15; z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21). Wskazać należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - zgodnie z którym: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu." - wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów czy usług, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik w ogóle nie dysponuje dokumentami albo dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, samo wskazanie, że skarżąca wykonała roboty posadzkarskie w zakwestionowanych fakturach, prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały za niewystraczające, aby poniesiony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że spółka G. nie mogła wykonywać prac zleconych przez skarżącą, bowiem spółka ta nie zatrudniała pracowników wykonujących prace posadzkarskie. Również G. sp. z o.o., od której spółka G. miała najmować pracowników, nie zatrudniała pracowników budowlanych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie i rozważyły go wszechstronnie, nie naruszając reguł postępowania dowodowego, zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie poddano wnikliwej analizie nie tylko dokumentację źródłową, którą posiadała skarżąca, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., ale podstawę rozstrzygnięcia stanowiły także te dowody ze źródeł osobowych, które organy były w stanie uzyskać. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2014 r. skarżąca prowadziła działalność głównie w zakresie wykonywania posadzek w obiektach wielkopowierzchniowych. Do realizacji tych prac zatrudniała 4 pracowników. W rejestrach spółki ujęto również faktury wskazujące na korzystanie z usług podwykonawców, m.in. spółki G. Skarżąca zaewidencjonowała 28 faktur wystawionych przez spółkę G., natomiast nie ujęła 1 faktury, której istnienie wynika z ksiąg spółki G. (faktura z dnia 18 listopada 2014 r.). Spółka ta składała do właściwego urzędu skarbowego rozliczenia podatkowe, w których wykazywała sprzedaż na rzecz skarżącej. Jednak, spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby usługi wykazane w fakturach wykonać. Także wskazywana przez spółkę G. spółka G., której pracownicy mieliby podwykonywać roboty posadzkarskie, została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie składała deklaracji od lipca 2014 r. W stosunku do spółki G. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. W postępowaniu tym stwierdzono, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują wykonanych usług i dlatego do tych faktur znalazł zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". Wyciąg z decyzji tegoż organu został dopuszczony jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącej i świadczy on o fikcyjnym charakterze wystawionych przez spółkę G. faktur. Dodatkowo organ ten ujawnił, że spółka G. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę z dnia 18 listopada 2014 r. obejmującą wykonywanie prac zgodnie ze zleceniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Jednak, w swoich księgach podatkowych skarżąca nie ujęła tej faktury, zaś spółka G. nie wystawiła faktury korygującej ani nie domagała się jej płatności, co - jak słusznie oceniły to organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - także potwierdza fikcyjny charakter faktur wystawionych przez spółkę G. Nadto, z informacji przekazanych przez ten organ wynika, że w 2014 r. spółka G. miała najmować pracowników od innego podmiotu - ww. spółki G. Jednak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w stosunku do tej spółki i stwierdził, że pod adresem jej siedziby znajduje się obiekt hotelowy, którego właścicielem jest spółka G. Zaś z analizy deklaracji rocznej PIT-4R za 2014 r. oraz informacji PIT-11, które wystawiła spółka G. wynika, że pracownikami tej spółki były jedynie osoby zatrudnione do obsługi hotelu P. w K. (recepcjoniści, pokojowe, kucharz, kelnerki, sprzątaczki itp.). Spółka G. nie zatrudniała natomiast pracowników budowlanych, w tym posadzkarzy. Spółka ta z dniem 1 września 2015 r. została wykreślona - na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. - z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Poddając analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę prawnopodatkową dokonaną przez organy podatkowe, prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie zawarła ze spółką G. umów o współpracy. W złożonych zeznaniach świadkowie oraz przedstawiciele skarżącej nie byli w stanie podać żadnych danych, na podstawie których można by było ustalić tożsamość osób (podwykonawców), które miałyby pracować na rzecz spółki G. Przedstawiciele skarżącej nie posiadali wiedzy co do tego, kto w rzeczywistości wykonywał prace budowlane, czy pracownicy spółki G. wykonywali roboty, czy spółka ta zlecała je podwykonawcom. Skarżąca nie posiadała także informacji o liczbie osób pracujących na budowach ze strony spółki G., pomimo organizacji noclegów dla osób wykonujących prace. Na podstawie pozyskanych od firm noclegowych danych organ ustalił dane osób korzystających z noclegów, jednak informacje w zakresie usług wykonywanych przez spółkę G. udało się uzyskać wyłącznie, co wymaga podkreślenia, od Mateusza Skały, który poinformował, że nie był zatrudniony w żadnej ze spółek wymienionych w wezwaniu, tj. skarżącej, G., ani G. W latach 2014-2015 pracował on dorywczo na rzecz spółki G. przy układaniu płytek w budowanych sklepach "B." i "A.". Wynagrodzenie za pracę otrzymywał od szefa firmy, który miał na imię B. Nigdy nie dostał żadnej umowy. Pozostałe ustalone przez organ osoby, które mogły wykonywać roboty posadzkarskie, nie udzieliły żadnych wyjaśnień. Pomimo odebranych wezwań, wyjaśnień nie udzielili również przedstawiciele spółki G. i spółki G., do których organ podatkowy wystąpił o przekazanie, m.in. informacji dot. pracowników lub osób, które wykonywały prace posadzkarskie na rzecz skarżącej. Zarówno spółka G. (podwykonawca) jak i spółka G. (wskazana jako podmiot, od którego najęci byli pracownicy) nie zgłosili zatrudnienia pracowników budowlanych. Prezes zarządu skarżącej – M. R. przed podjęciem współpracy ze spółką G. nie sprawdził w żaden sposób możliwości wykonania prac przez ten podmiot, opierając się na zapewnieniach ze strony B. K. o możliwości realizacji zlecenia. Skarżąca nie zawarła z tą spółką żadnych umów, które zabezpieczałyby ją przed niewywiązaniem się z prac zleconych podwykonawcy. Większość zleceń wykonania prac przez spółkę G. nie zawierała informacji dotyczących udzielanej przez nią gwarancji, pomimo iż skarżąca sama udzielała takich gwarancji swoim zleceniodawcom. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nietypowa jest również, jak na normalne stosunki gospodarcze, sytuacja wystawienia przez spółkę G. faktury z dnia 18 listopada 2014 r. obejmującej wykonanie prac zgodnie ze zleceniem z dnia 25 sierpnia 2014 r., która nie została ujęta w księgach podatkowych skarżącej, zaś sama spółka G. nie wystawiła faktury korygującej ani nie domagała się jej płatności, co potwierdza dodatkowo fikcyjny charakter faktur wystawianych przez spółkę G. W konsekwencji, prawidłowo ocenił sąd, że - wbrew twierdzeniom - skarżącej, zebrany przez organy materiał dowodowy nie potwierdził, aby w związku z realizacją poszczególnych inwestycji przez skarżącą, prace posadzkarskie wykonywały osoby niebędące pracownikami skarżącej, ale osoby powiązane ze spółkami G. i G. Skoro bowiem spółka G. miała przejmować określony zakres robót, to powinna była je nadzorować, organizować noclegi dla pracowników, czy dokonywać ich odbioru, jednak - jak ustalono - w rzeczywistości nikt z tej spółki nie nadzorował robót, nie organizował miejsc noclegowych dla pracowników, ani nie odbierał tych robót. Natomiast, po odebraniu robót świadczonych przez skarżącą na rzecz swoich zleceniodawców, B. K. miał być zawiadamiany o konieczności wystawienia faktur. Jednak, co dostrzegł sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę analizę robót, które spółka G. miała wykonywać na rzecz skarżącej, realizacje tych robót w tak dużym zakresie wymagałyby zaangażowania znacznej liczby pracowników, zwłaszcza, że niejednokrotnie roboty miały się toczyć równocześnie na różnych inwestycjach i często w miejscach znacznie oddalonych od siebie. W konsekwencji, prawidłowo ocenił sąd, że organy podatkowe miały podstawy, aby zakwestionować roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach i odmówić zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spółka G. nie mogła wykonać robót budowlanych zleconych przez skarżącą, bowiem nie dysponowała odpowiednim zapleczem materialnym i osobowym do ich wykonania. Argumentacja skarżącej, że organy w sposób bezrefleksyjny, zbiorczo zakwestionowały wszystkie faktury dotyczące robót wykonanych przez spółkę G., chociaż faktury te obejmują roboty wykonane w odmiennych okolicznościach, w tym faktury z: 23 stycznia 2015 r. nr [...], z 23 marca 2015 r. nr [...] oraz z 21 kwietnia 2014 r. nr [...], nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dwie pierwsze faktury dotyczą roku 2015, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych był rok podatkowy 2014, a trzecia z faktur, tj. z 21 kwietnia 2014 r., nie mogła zostać oceniana za rzetelną tylko z tego powodu, że przedstawiciel skarżącej – M. R. pismem z 17 lutego 2014 r. poinformował spółkę G. o konieczności wstrzymania prowadzonych przez nią robót w związku z niedostarczeniem partii płytek. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, należy wskazać, że organy podatkowe podejmowały dostateczne czynności w celu przesłuchania B. K. i W. K., a także Z. T., L. A., M. S. i P. M. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, na okoliczność współpracy skarżącej ze spółką G. organ podatkowy pierwszej instancji podejmował wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli tej spółki, tj. B. K. i W. K. Wezwaniami z 12 grudnia 2016 r. i z 26 stycznia 2017 r. zwrócono się do B. K. o stawiennictwo w organie, odpowiednio: 16 stycznia 2017 r. i 10 lutego 2017 r., jednak przesyłki z wezwaniami zostały zwrócone do urzędu z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". Wezwany nie zgłosił się w urzędzie. W związku ze wskazaniem nowego adresu kontaktowego do B. K., organ pismami z 2 marca 2017 r. i z 18 października 2017 r. ponownie wezwał tegoż do stawiennictwa w urzędzie, odpowiednio: 30 marca 2017 r. i 28 listopada 2017 r., jednak ponownie przesyłki zostały zwrócone z tożsamą adnotacją. Wezwany nie zgłosił się w urzędzie. Także wezwanie organu z 21 lutego 2018 r. do udzielenia pisemnej odpowiedzi na zadane pytania w zakresie współpracy spółki G. ze skarżącą nie zostało odebrane. Analogiczne czynności podjęto wobec W. K. - prezesa zarządu spółki G., który wystąpił do organu z wnioskiem (wpływ do organu: 23 stycznia 2017 r.) o przesunięcie terminu, z uwagi na przebywanie poza granicami kraju. Na kolejne dwa wezwania W. K. nie stawił się, a w piśmie z 29 marca 2017 r. (data wpływu do organu: 30 marca 2017 r.) poinformował, że z powodu choroby nie jest w stanie zgłosić się na przesłuchanie wyznaczone na 30 marca 2017 r. i dołączył do pisma kserokopię zwolnienia lekarskiego ZUS ZLA z dnia 29 marca 2017 r., w którym wskazano niezdolność do pracy. Także, w odpowiedzi na następne wezwanie, ww. przedstawił kolejne zwolnienie lekarskie, zaś w odpowiedzi na wezwanie do pisemnego udzielenia odpowiedzi na pytania dot. współpracy spółki G. ze skarżącą, pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu do organu: 22 marca 2018 r.), W. K. poinformował, że wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonych prac znajdują się w dokumentach księgowych, do których nie ma już dostępu z uwagi na brak pełnienia już funkcji w zarządzie spółki G., a nadto wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu i brak dostępu do dokumentacji księgowej nie jest w chwili obecnej w stanie odtworzyć przebiegu wskazanych czynności, również z uwagi na liczbę prowadzonych robót we wskazanym terminie, w szczególności zaś wskazał, że nie pamięta czy usługi były wykonywane w ramach podwykonawstwa z innym podmiotem oraz czy były nadzorowane przez pełnomocnika skarżącej. Niezależnie od istniejących trudności w sprawie w dotarciu do osób wykonujących roboty posadzkarskie - gdyż skarżąca, oprócz swoich pracowników, nie wskazała żadnych innych osób wykonujących prace posadzkarskie jak i osób korzystających z noclegów - organ podatkowy na podstawie pozyskanych odpowiedzi od firm noclegowych ustalił następujące osoby korzystające z noclegów: M. S., D. K., L. A., Z. T. i B. N. Z uwagi na brak wystarczających danych, nie ustalono danych kontaktowych do D. K. i B. N.. Natomiast w odniesieniu do pozostałych osób podjęto próby pozyskania informacji w zakresie usług wykonywanych przez spółkę G., kierując wezwania do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Próby te okazały się nieskuteczne, dlatego organ skierował wezwania do udzielenia wyjaśnień pisemnych. Odpowiedź uzyskano wyłącznie od M. S., który poinformował, że nie był zatrudniony w żadnej ze spółek wymienionych w wezwaniu, tj. skarżącej, G. i G. M. S. wyjaśnił, że w latach 2014-2015 pracował dorywczo na rzecz spółki G. przy układaniu płytek w budowanych sklepach "B." i "A.". Wynagrodzenie za prace otrzymywał od szefa spółki, który miał na imię B., lecz nigdy nie zawarł żadnej umowy. Pozostałe osoby w ogóle nie udzieliły wyjaśnień. Pomimo odebranych wezwań, wyjaśnień nie udzieliły również spółki G. i G., do których organ podatkowy wystąpił o przekazanie, m.in. informacji dot. pracowników lub osób, które wykonywały prace posadzkarskie na rzecz skarżącej. Natomiast, okoliczność, że pracownicy skarżącej, tj. E. K., J. K. i D. J., potwierdzili, że jakieś osoby z ramienia spółki G. układały płytki na budowach, na których pracownicy skarżącej wykonywali zlecone jej roboty budowlane, nie jest wystarczające dla przyjęcia, iż wykonywali je pracownicy tejże spółki, skoro - jak już wskazano - organ, pomimo podjętych, szeroko zakrojonych czynności dowodowych, nie ustalił, jakie to osoby miałyby wykonać te roboty, zaś osoby, które do organu złożyły pisemne wyjaśnienia nie podały żadnych konkretnych okoliczności wskazujących, kto wykonał roboty posadzkarskie wykazane w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji, mając na uwadze ww. czynności podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie celem przesłuchania w charakterze świadków ww. osób, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów i argumentacji skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Organy bowiem podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, organy te uprawnione były do uznania faktur VAT wystawionych przez spółkę G. na rzecz skarżącej za niezgodne z rzeczywistością (pod względem podmiotowym). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że organ mógł nałożyć kary porządkowe, na podstawie art. 262 § 1 O.p., w celu przymuszenia wnioskowanych osób do przesłuchania w charakterze świadków, jednak tego nie uczynił, co - według skarżącej - dowodzi nieudolności organu, nie podlega ocenie, bowiem zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca nie podniosła. Jako nieuprawniony należy także ocenić zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 2a O.p., regulującego zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Odnoszenie jej zatem do ustaleń stanu faktycznego jest o tyle niecelowe, że przepis ten zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia: 22 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 256/15; 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3234/16; 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/150 i 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 865/15). Natomiast, powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 139/15, w którym wyrażono pogląd, iż przepis art. 2a O.p. powinien mieć także zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, jest odosobniony na tle dotychczasowego orzecznictwa tegoż sądu. Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw kasacyjnych. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 5.400 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ J.Grzęda