II FSK 944/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1491/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2020 r., nr 1401-IOD-2.4100.17.2019.2.KW w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1491/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia M. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uzasadniając ten wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za uwzględnieniem skargi podatnika przemawia podniesiona w niej argumentacja odnosząca się do kwestii przedawnienia. Zdaniem Sądu istnieją wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do najdalej idącego zarzutu postawionego w skardze. Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymaga okoliczności czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe ma związek z wykazaniem nieprawidłowej wysokości dochodu skarżącej oraz czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia skarżonego wyroku niezgodnego z sentencją orzeczenia, tj. uchylenie decyzji DIAS z 10 czerwca 2020 r., decyzji NUS z 31 października 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, podczas gdy z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uchyla jedynie decyzję DIAS z 10 czerwca 2020 r., nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji NUS z 31 października 2019 r. oraz umorzenia postępowania administracyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez wskazanie przez Sąd wytycznych dla DIAS co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania. Ponadto z ostrożności procesowej skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 10 czerwca 2020r., decyzji NUS z 31 października 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem nie wyjaśniły czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma związek z wykazaniem nieprawidłowej wysokości dochodu spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 10 czerwca 2020 r., decyzji NUS z 31 października 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ nie ustaliły czy wszczęte postanowieniem z 18 listopada 2019 r. dochodzenie rzeczywiście dotyczyło przestępstwa (jak wskazano w piśmie) czy wykroczenia skarbowego oraz na czym ten czyn zabroniony miał polegać, a w uzasadnieniu decyzji DIAS z 10 czerwca 2020 r. brak jest informacji w zakresie chronologii czynności karno-procesowych, podczas gdy organy podatkowe, w tym sądy administracyjne, nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą oceniać, a w konsekwencji Sąd kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wyjścia poza granice niniejszej sprawy, tj. weryfikacji przebiegu oraz oceny postępowania karnoskarbowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z 10 czerwca 2020 r., decyzji NUS z 31 października 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. W konsekwencji skarżący kasacyjnie wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu- postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 18 listopada 2019 r. w zakresie podniesionego z ostrożności procesowej zarzutu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawartego w skardze kasacyjnej spółka, podniosła że przeprowadzenie takiego dowodu uzupełniającego w postępowaniu kasacyjnym jest niedopuszczalne bowiem organ podatkowy takie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, mógł załączyć już na etapie postępowania przed WSA- w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Aby w tej sprawie przejść do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów tej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy zwrócić uwagę na elementarne i istotne kwestie dotyczące prawnego formułowania tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi wyznaczają jej podstawy i wnioski. Związanie polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej podając, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się ani uzupełniać argumentacji jaką przedstawił skarżący kasacyjnie. Brak precyzji nie pozwala na uwzględnienie przepisów, które nie zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wskazane jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa badać czy Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia innych przepisów niż podniesione w skardze kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne muszą być uzasadnione. Z zarzutów naruszenia prawa procesowego musi wynikać jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane uchybienie procesowe. W tej sprawie powyższe uwagi mają znaczenie bowiem autor skargi kasacyjnej w głównej mierze podniósł zarzut niezgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z jego sentencją. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że takiej niezgodności w tej sprawie nie ma. Wyrok został prawidłowo uzasadniony. Uzasadnienie to zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala ono stronie oraz sądowi drugiej instancji w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie, czytelnie przedstawił proces myślowy, który doprowadził go do wydania zaskarżonego wyroku. Sąd przedstawił stan sprawy, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Treści rozważań podane zostały w sposób jasny i logiczny (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20). Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z akt sprawy nie wynika jakie konkretnie czyn zabroniony (jego popełnienie) był podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji gdy postępowanie to zostało wszczęte po wydaniu decyzji, która nie określiła zobowiązania podatkowego skarżącej. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób ustalić, czy zachodzi przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zasadnym jest też stwierdzenie, że organy nie przedstawiły przekonującej okoliczności dotyczących terminu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Istotną wątpliwość w tym zakresie stanowi upływ terminu przedawnienia karalności. Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i powiadomieniem podatnika. Sąd administracyjny ma obowiązek badać przesłanki dotyczące wszczęcia postępowania, które ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wymaga to konieczności ustalenia czy mamy do czynienia z instrumentalnością takiego wszczęcia czy też nie. O instrumentalności wszczęcia postępowania lub jej braku nie świadczą: termin wszczęcia postępowania, jego zakończenie lub skutek. Istotą oceny tej okoliczności jest jej celowość (sens). Analiza dokonana w ramach rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązani podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Sądy Administracyjne pierwszej instancji w ramach zaskarżonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralne czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanej najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanym wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, czy wyróżnionych w art. 17 § 1 K.p.k. jasna jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być realizowane. O braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Trudno mówić o celowości postępowania karnego skarbowego, jeżeli po wszczęciu postępowania to jest niezwłocznie zawieszane. Następnie mimo zakończenia postępowania podatkowego nie jest podejmowane często przez długi czas. Po wydaniu decyzji ostatecznej bark podstaw do dalszego zawieszenia. Ewentualne postępowania sądowoadministracyjne nie mają żadnego wpływu na postępowanie karne skarbowe. Słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że postępowanie karne skarbowe jest odrębne od podatkowego ale wnioski dotyczące tej odrębności są błędne. W tej sprawie wątpliwości budzi też przesłanka dotycząca podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie każde wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec danego podatnika jest związane z przesłanką wynikającą z tego przepisu. Dodać należy, że w tym kontekście przeprowadzenie dowodu z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 18 listopada 2019 r. w postępowaniu kasacyjnym jest całkowicie bezzasadne. Z analizy komparycji i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ odwołał się do częściowo innej treści orzeczenia niż znajdujący się w aktach sprawy orginał wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1491/20 oraz znajdujący się w systemie PASSA zawierającym akta sądowoadministracyjne w formie elektronicznej. Prawidłowa, wnikliwa analiza uzasadnienia wyroku wskazuje na rozbieżność jaka prawdopodobnie wystąpiła pomiędzy orginałem a doręczonym odpisem. Na stronie 17 uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazał przesłanki uchylenia decyzji w punkcie 1 sentencji wyroku i orzeczenia o kosztach w punkcie 2 wyroku, również wskazania co do dalszego postępowania nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna w części zarzutów odnosi się do zaskarżonego wyroku. To umożliwiło jego kontrolę instancyjną i odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, jak wyżej w uzasadnieniu. Wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organów są logicznym skutkiem oceny przez ten sąd zgromadzonego materiału. Brak podstaw do stwierdzenia, że są one niemożliwe do zrealizowania. Przeciwnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie precyzyjnie wskazał braki i wady postępowania prowadzące do naruszenia art. 121 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.