II FSK 96/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 608/23 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.7.2023.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 608/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134, oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) nieruchomości nie zostały zakupione i nie były wykorzystywane na cele rolnicze; b) dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonano zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; c) nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane na cele rolnicze; d) przyczyną zbycia nieruchomości nie była sytuacja osobista Skarżącej; e) działania podejmowane przez Skarżącą spełniają definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; f) organ podatkowy dysponował niezbędnymi danymi do określenia podstawy opodatkowania; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych m.in. tego, że: a) nieruchomości zostały zakupione i były wykorzystywane na cele rolnicze; b) nigdy nie dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie nie dokonano zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; c) nieruchomości były i są wykorzystywane na cele rolnicze; d) przyczyną zbycia nieruchomości była sytuacja osobista Skarżącej; e) działania podejmowane przez Skarżącą nie spełniają definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; f) organ podatkowy nie dysponował niezbędnymi danymi do określenia podstawy opodatkowania; 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku ustalenia: czy nieruchomości zostały zakupione i wykorzystywane na cele rolnicze, czy dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonania zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; czy nieruchomości były i nadal są wykorzystywana na cele rolnicze; motywacji i zamiaru stron co do celu nabycia poszczególnych nieruchomości, a następnie przyczyn ich i zbycia w kontekście sytuacji osobistej Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, a co najmniej przedwczesnego przyjęcia, że strony podejmowały czynności i osiągały przychód w ramach działalności gospodarczej; d) art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie ma ksiąg podatkowych (Skarżąca nigdy nie musiała ich prowadzić) oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; e) art 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy; oraz prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."; II) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że działania podejmowane przez Skarżącą spełniają definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy nie sposób przyjąć, że przychód uzyskany jest przychodem z działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie spełnia definicji przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji czego winien mieć zastosowanie powołany przepis. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, bądź też brakiem uzasadnienia, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczą naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w nich dalej w różnych układach innymi przepisami tej ustawy, przy czym oba te zarzuty oparte są na analogicznych twierdzeniach, z taką jedynie różnicą, że przy nieco odmiennej stylizacji początkowej frazy tych zarzutów zawierają one partykułę "nie", bądź jej nie zawierają. Taki językowy zabieg stanowi nic niewnoszącą do sprawy sztuczną multiplikację zarzutów skargi kasacyjnej. Najistotniejsze jest jednak to, że twierdzenia te, niezależnie od ich konfiguracji, nie wykazują uchwytnego związku z treścią wymienionych w tych zarzutach przepisów. Wskazany w tych zarzutach jako naruszony art. 151 P.p.s.a. jest, tzw. przepisem wynikowym, który stanowi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego podstawę prawną do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. Oddalenie skargi oznacza, że sąd ten uznał, że w zaskarżonym akcie nie doszło do naruszeń prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 i § 2 tej ustawy, które to naruszenia, gdyby miały one miejsce, prowadziłyby do uwzględnienia skargi. Jeżeli zatem formułowany jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., to powinno temu towarzyszyć powiązanie z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, które zostały naruszone przez organy administracyjne (tu - podatkowe) - czego z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, nie zaś z innymi przepisami P.p.s.a., których organ administracji naruszyć nie mógł. Tylko w takim kształcie zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. ma sens. Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła, jaki związek zachodzi pomiędzy naruszeniem art. 151 P.p.s.a. a innymi wskazanymi w tych zarzutach przepisami tej ustawy, np. art. 141 § 4 P.p.s.a. Dobór tych przepisów sprawia wrażenie przypadkowości. Trudno też przyjąć, aby przepisy te ze względu na ich treść i różnorodne kwestie, które są nimi regulowane, tworzyły jednorodną normę prawną, która mogłaby zostać naruszona przez Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które podzielone zostało na wyodrębnione części poświęcone poszczególnym, sformułowanym na wstępie skargi kasacyjnej zarzutom, brak jest uzasadnienia dotyczącego tych dwóch pierwszych zarzutów tej skargi. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przytoczone w takiej formule zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się merytorycznej kontroli, a zatem nie mogą zostać uwzględnione. Natomiast nie wykazuje - w ujęciu formalnym - takich wad trzeci zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w którym podnoszone naruszenie, tzw. przepisów wynikowych, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. dopełnione zostało wskazaniem naruszonych, zdaniem Skarżącej, przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czego z naruszeniem ww. przepisów P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że zarzuty te są zasadne. Ponadto w tym przypadku zastrzeżenia budzi sposób i zakres uzasadnienia tych zarzutów. Skarżąca podnosząc określone zastrzeżenia wobec postępowania organów podatkowych oraz wobec wydanych przez te organy decyzji, które zostały uznane za zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji - powinna zdecydować się, w jakiej formule prawnej to czyni. Czy jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czy też jako błąd w subsumcji, czyli nieprawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego i odpowiednio do tego stosownie uzasadnić te zarzuty. Choć obie te kwestie, tj. naruszenie przepisów procesowych i naruszenie prawa materialnego, w określonych przypadkach mogą być ze sobą ściśle powiązane, to jednak nie one tożsame, jak traktuje to Skarżąca odsyłając w istotnej mierze w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, do uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Skarżąca w ramach analizowanego zarzutu w pierwszej kolejności zarzuciła niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu skupiła się przede wszystkim na przeprowadzeniu wywodu o znaczeniu tychże przepisów w ogólności. Natomiast w odniesieniu do tej konkretnej sprawy ograniczyła się jedynie do zaprezentowania kilku hasłowych i jako takich gołosłownych stwierdzeń, bez odniesienia się do stanowiska organów podatkowych. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie stwarza podstaw, aby na jego podstawie poddać pogłębionej analizie zasadniczą tezę tego zarzutu, że błędnie przyjęto, że aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Również w przypadku tego zarzutu Skarżąca uzasadniając go, czyni wywód o znaczeniu tych przepisów w ogólności, przy czym w ujęciu tego zarzutu naruszenie ogólnej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie ma samoistnego znaczenia, lecz stanowi jedynie konsekwencję naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów, w tym przypadku art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym, Skarżąca zarzucając naruszenie tych przepisów błędnie przyjmuje, że naruszenie to przybrało postać przekroczenia granic uznania administracyjnego, podczas gdy określana tym mianem instytucja prawna nie ma zastosowania przy ocenie materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznanie administracyjne dotyczy, np. rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc w przedmiocie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Wyraża się ono w tym, że nawet w przypadku ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże to organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Natomiast wskazane przez Skarżącą na końcu uzasadnienia tego zarzutu kwestie odnoszące się już do tej konkretnej sprawy, tj. brak pozyskania dokumentacji o faktycznym wykorzystaniu nieruchomości na cele rolnicze oraz nieuzyskanie informacji o okolicznościach nabycia nieruchomości od biologicznego ojca Skarżącej, akurat do problemu swobodnej oceny dowodów bezpośrednio się nie odnoszą, lecz mogłyby być podnoszone w ramach zarzutów naruszenia innych adekwatnych do zarzucanego uchybienia, przepisów procesowych. Zarzut ten jest zatem z powyższych powodów niezasadny. Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten opiera się na szeregu twierdzeń, które uznać należy za gołosłowne w sytuacji, gdy nie zostały one w uzasadnieniu tego zarzutu umotywowane. Za uzasadnienie tych twierdzeń nie może być bowiem uważany lakoniczny wywód o konieczności właściwego, znajdującego pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z analogicznych powodów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie Skarżącej, że przepisy te zostały naruszone, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, nawiązuje jedynie do brzmienia art. 124 Ordynacji podatkowej i wobec braku jego uzasadnienia pozostaje gołosłowne, zwłaszcza w świetle treści zaskarżonej decyzji, która zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ podatkowy odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy i wyjaśnił w dostatecznym stopniu podstawy prawe i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu zamieszczone w skardze kasacyjnej, podobnie jak w przypadku poprzednio omówionych już zarzutów, zawiera jedynie ogólny wywód, bez żadnego odniesienia do uzasadnienia zaskarżonej w tej sprawie decyzji organu podatkowego. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Tym razem uzasadnienie tego zarzutu zostało zamieszczone, nie w kolejności, w jakiej sformułowane zostały w skardze kasacyjnej zarzuty - według systematyki przyjętej w tej skardze - lecz w wyodrębnionej części tej skargi, na jej końcu po uzasadnieniu zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, że wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, zamieszczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest prawidłowy i odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej przyjętej przez sądy administracyjne, m.in. w powołanych przez ten Sąd wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r sygn. akt II FSK 2711/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13 i z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1296/15). Istota stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, bez konieczności jego powtarzania w całości, sprowadza się do konkluzji, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Oszacowanie kosztów nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został poniesiony, nie może też prowadzić do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Skarżąca formułując zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów podnosiła m.in., że nigdy nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Założenie takie byłoby prawidłowe tylko w sytuacji, gdyby nie było podstaw do uznania, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a tak w tej sprawie nie jest. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie subiektywne przekonanie podatnika o tym, że działalności takiej nie prowadzi. W tym przypadku Skarżącej, która wyjaśniała w uzasadnieniu tego zarzutu, że nigdy nie uważała się za osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dla ścisłości należy też zaznaczyć, gdyż do kwestii tej nawiązywała Skarżąca w swojej argumentacji mającej dowodzić konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustalały wysokości uzyskanych przez Skarżącą przychodów poprzez oszacowanie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej najbardziej "rozbudowaną" jej część stanowi uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, w których to zarzutach Skarżąca kwestionuje uznanie, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym także w 2020 r. Zarzuty te są niezasadne. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że sprzedaż w 2020 r. dwóch lokali mieszkalnych wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, położonych w Z. oraz lokalu mieszkalnego w S. została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu, według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdy ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Legalna definicja działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w zakresie wskazanym w lit. a) - c) tego przepisu, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak już wspomniano już wcześniej, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12). Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, niekwestionowanego w tym zakresie, wynika, że Skarżąca na przestrzeni kilkunastu lat kupowała i sprzedawała nieruchomości o różnym charakterze: grunty niezabudowane, grunty zabudowane budynkami mieszkalnymi oraz lokale mieszkalne. Obejmowało to 21 transakcji zakupu, 13 transakcji sprzedaży oraz 3 przypadki, w których Skarżąca wystawiła niezabudowane nieruchomości na sprzedaż. Niektóre z tych nieruchomości sprzedawała w stanie niezmienionym, a w stosunku do części podejmowała czynności i działania zarówno o charakterze prawnym, jak i faktycznym, zmierzające do zwiększenia ich atrakcyjności i wartości przy dokonywaniu sprzedaży. Chodziło tutaj, m.in. o czynności zmierzające do zapewniania dostępu działek gruntowych do infrastruktury technicznej (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, sieci energetycznej), występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W niektórych przypadkach, dotyczy to właśnie nieruchomości zbywanych w 2020 r., Skarżąca dokonywała remontu lokalu mieszkalnego, bądź występowała w charakterze inwestora budującego lokale mieszkalne. Pełna lista dokonanych przez Skarżącą transakcji dotyczących nieruchomości oraz różnorakich działań podejmowanych przez Skarżącą wobec tych nieruchomości została zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji na str. 6-10. Natomiast w pewnym stopniu "niedopowiedziana" jest kwestia dotycząca podejmowania przez Skarżącą działań zmierzających do zainicjowania procesu podziału niezabudowanych nieruchomości gruntowych na mniejsze działki. Chodzi tu o jedną z nieruchomość położonych w Z1 (działka nr [...]) oraz nieruchomość znajdującą się w R. (działka nr [...]). Sąd pierwszej instancji istotnie wspominał o takich działaniach podejmowanych przez Skarżącą, natomiast ta zdecydowanie temu w skardze kasacyjnej zaprzecza, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy pisma właściwych wójtów gmin, z których wynika, że Skarżąca nie składała wniosków o dokonanie podziału tych nieruchomości. Z kolei w zawartym w zaskarżonej decyzji zestawieniu dokonanych przez Skarżąca transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami oraz czynności i działań podejmowanych przez Skarżącą w odniesieniu do tych nieruchomości, jeżeli chodzi o dwie wspomniane wyżej nieruchomości, wyszczególnione w pkt 5 i 11 tego zestawienia, użyto sformułowania "działka w trakcie podziału na mniejsze po 3000 m2", nie precyzując z czyjego wniosku wszczęta została procedura podziału tychże nieruchomości gruntowych na mniejsze działki gruntu. Powyższa okoliczność, choć nie do końca wyjaśniona, w świetle całokształtu niekwestionowanych transakcji i pozostałych działań przeprowadzanych przez Skarżącą, nie mogła mieć przesądzającego, czy też nawet istotnego znaczenia dla oceny prawnego charakteru tych transakcji i działań - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza tymi ramami. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowe wywody dotyczące wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś sposobu rozumienia cech konstytuujących pojęcie działalności gospodarczej, takich jak: zarobkowy charakter, ciągłość i zorganizowanie. Skądinąd wywody te, a więc dotyczące rozumienia tychże cech w ogólności, nie różnią się od stanowiska prezentowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez Skarżącą. Natomiast sporne było, czy cechy te wystąpiły w odniesieniu do Skarżącej w zakresie zbywanych przez nią w 2020 r. nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe miało swoje uzasadnione podstawy faktyczne i prawne, a więc że Skarżąca wypełniła swoim działaniem przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określone w ww. przepisie u.p.d.o.f. i tym samym słusznie uznał, że osiągnięte przez nią w 2020 r. przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także powody przyjęcia takiego stanowiska oraz odniósł się w wystarczającym stopniu do podnoszonych w tej mierze przez Skarżącą zastrzeżeń. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym. Należy bowiem brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych, a także późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania i uchwycenia okresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności, zwłaszcza jeżeli zdarzenia danego roku stanowią element powtarzalnych zdarzeń. Przy analizie charakteru działań podejmowanych przez Skarżącą nie można zatem ograniczać się jedynie do transakcji sprzedaży dokonanych przez nią w 2020 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca dokonując na przestrzeni lat aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości, a także podejmując wobec tych nieruchomości czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażając się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej, prowadziła działalność gospodarczą. Naprzemienne rozłożone w czasie nabywanie i zbywanie nieruchomości i przeznaczanie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabywanie kolejnych nieruchomości, np. w latach 2018-2021 rozpoczęła i zakończyła budowę drugiego domu typu bliźniak, nabyła lokal mieszkalny oraz garaż i lokal usługowy w W. oraz nabyła kolejne działki gruntowe w S1. oraz w Z. - jest charakterystyczne dla działalności handlowej. Skarżąca nabyła przy tym z czasem doświadczenie i orientację, zwłaszcza w odniesieniu do okolicznego rynku nieruchomości, wiedząc już, jakie inwestycje są najbardziej opłacalne. Sąd zwrócił również uwagę na stosunkowo dużą liczbę i skalę dokonywanych na przestrzeni lat transakcji, co nie pozwala przyjąć, że realizowane w tym zakresie przez Skarżącą działania dokonywane były w ramach nieprofesjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przychody z tego tytułu, jak zasadnie zauważył, w ślad za organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji, stanowiły dla Skarżącej podstawowe źródło utrzymania i pomimo kłopotów i problemów o charakterze zdrowotnym i rodzinnym miały charakter rosnący, biorąc choćby pod uwagę ceny zarówno zbytych już jak i oferowanych do sprzedaży nieruchomości. Skarżąca kwestionowała też spełnienie warunku ciągłości jej działalności podnosząc, że zbywała nieruchomości, które zostały przez nią nabyte wiele lat wcześniej w celu prowadzenia działalności rolniczej. Słuszna jest jednak uwaga Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że Skarżąca sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 r. dokonywała zbycia nieruchomości, bądź wystawiała je na sprzedaż, co nie pozbawia jej działań cechy ciągłości. Skarżąca eksponuje w swojej argumentacji okoliczność, która w jej ocenie została pominięta przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że nieruchomości zostały zakupione na cele prowadzenia działalności rolniczej i działalność taka była faktycznie przez nią na tych nieruchomościach prowadzona. Podkreśla także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do wskazanych nieruchomości występowała z pozytywnym skutkiem o przyznanie jej wieloletnich, różnego rodzaju dopłat i dotacji związanych z rolnictwem. Jeżeli chodzi o sam zamiar nabycia przez Skarżącą kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej, w orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. Na kwestię tę zwrócił także uwagę w swojej wypowiedzi w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. W wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego." Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości, należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny w rozumieniu przywołanego przepisu)." W niniejszej sprawie, choć Skarżąca nabywając niektóre kolejne nieruchomości składała przed notariuszem oświadczenia, że nabywa je na powiększenie gospodarstwa rolnego, również z tej okoliczności nie można wnosić, że w rzeczywistości Skarżąca poprzez nabycia kolejnych nieruchomości gruntowych dążyła do intensyfikacji produkcji rolnej, zważywszy choćby na fakt, że nabywane przez nią nieruchomości leżały w różnych miejscowościach, co nie świadczy, że można by mówić o prowadzeniu przez nią dochodowej, towarowej produkcji rolnej, co mogłoby mieć ewentualny wpływ na ocenę charakteru działań podejmowanych przez Skarżącą. W niniejszej sprawie ani fakt posiadania przez Skarżącą gruntów o charakterze rolnym, co przy dłuższym ich posiadaniu miało tę zaletę, że były one opodatkowane bardzo niskim podatkiem rolnym, ani nawet prowadzenie na tych gruntach produkcji rolnej, czy też wreszcie skorzystanie przez Skarżącą z możliwości prawnych uzyskania przysługujących z tytułu posiadania gruntów o takim charakterze, różnego rodzaju dopłat i dotacji - nie może wpłynąć na określenie charakteru działań Skarżącej, biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności towarzyszące dokonywanym przez Skarżącą transakcjom w zakresie obrotu nieruchomościami, uwzględniając również ich charakter i liczbę. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę charakteru zbywania nieruchomości w 2020 r. Skarżąca w swojej szczegółowej i obszernej argumentacji podnoszonej zarówno w skardze kasacyjnej, jak i na poprzednich etapach postępowania, bardzo mocno podkreśla osobiste i rodzinne motywy i uwarunkowania towarzyszące zbyciu tych nieruchomości, mające wskazywać, że transakcje te przynależały do tej sfery jej działania, która związana była z realizacją jej celów prywatnych i rodzinnych i nie stanowiły elementów przypisywanej jej działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno zbycia dwóch nieruchomości lokalowych położonych w Z., jak i mieszkania w S. Do kwestii tej odniosły się szczegółowo zarówno organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, jak też Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W stanowisku tym w odniesieniu do wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez Skarżącą, przeanalizowana została dokładnie chronologia zdarzeń oraz okoliczności towarzyszące nabyciu, dalszym czynnościom podejmowanym przez Skarżącą w odniesieniu do działki gruntowej położonej w Z., w tym budową na niej dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, a w końcu ich zbyciu. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącej o wyłącznie osobistym i rodzinnym podłożu wszystkich podejmowanych przez nią w tej mierze przedsięwzięć. Być może wyjaśnienia Skarżącej zasługiwałyby na większą uwagę i akceptację, gdyby jej działania ograniczały się jedynie do nabycia nieruchomości gruntowej i wzniesieniu na niej dwóch domów, a nie stanowiły tylko wycinka całokształtu różnorodnych działań i przedsięwzięć podejmowanych przez Skarżącą w dłuższej perspektywie czasowej. Jak już zostało to wcześniej wyjaśnione, sam zamiar przyświecający nabyciu nieruchomości i kształtowania dalszych jej losów nie ma decydującego znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez podatnika. Poza tym, istniejące na początku motywacje i plany towarzyszące podjęciu określonych działań, mogą na skutek zmiany okoliczności faktycznych ulegać zmianom. Istotne są zatem znamiona zewnętrzne podejmowanych przez podatnika działań, a nie niemogące z oczywistych względów podlegać weryfikacji jego wewnętrzne procesy wolicjonalne. Wskazać też należy, że Skarżąca nie zgłaszając i nie formalizując w sensie prawnym działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, uniemożliwiła samoczynne odróżnienie transakcji przeprowadzanych na potrzebny prywatne od tych, które służyły osiągnięciu przychodu w ramach działalności gospodarczej. Konsekwencją tego było prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że wszystkie sporne transakcje dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to również lokalu mieszkalnego położonego w S. Historia przedstawiona przez Skarżącą dotycząca okoliczności związanych z nabyciem, a następnie zbyciem tego lokalu jest niewątpliwie frapująca. Nie zmienia to jednak owego zewnętrznego obrazu tych zdarzeń jako zakupu zadłużonego lokalu mieszkalnego, jego wyremontowania, a następnie zbycia z zyskiem. Ze względu na bardzo osobisty i trudny do zweryfikowania charakter zrelacjonowanych przez Skarżącą zdarzeń związanych z tymże mieszkaniem i jego właścicielem nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, co czyni się w skardze kasacyjnej, że te nie poczyniły w tym zakresie dalej idących ustaleń, choć były do tego zobowiązane. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (50%) Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch połączonych do wspólnego rozpoznania zbliżonych do siebie spraw Skarżącej, dotyczących różnych lat podatkowych (II FSK 96/24 i II FSK 136/24).