I SA/Gd 608/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.7.2023.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.

A.R. w dniu 16 lutego 2021 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w Wejherowie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2020 na formularzu PIT-39, w którym wykazała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 85.000 zł oraz należy podatek w wysokości 0,00 zł. Podatniczka złożyła również zeznanie na formularzu PIT-28, w którym wskazała, że w 2020 r. osiągnęła przychody z najmu prywatnego w wysokości 3.300 zł, z których ryczałt ewidencjonowany wg stawki 8,5% wyniósł 281,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r. określił A.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 125.227 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że A.R. w 2020 r. (a także w latach poprzednich i następnych) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, która miała na celu uzyskanie dochodu. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka na przestrzeni lat 2007-2021 nabywała i sprzedawała grunty niezbudowane, grunty zabudowane budynkami mieszkalnymi wraz z budynkami (lokalami mieszkalnymi) oraz lokale mieszkalne. W ocenie Dyrektora, działaniom podejmowanym przez A.R. w zakresie sprzedaży nieruchomości można przypisać charakter zarobkowy. Prowadzona działalność przyniosła bowiem wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w poszczególnych latach dodatkowego (poza dochodami z gospodarstwa rolnego) przychodu (zysku), co wynika chociażby z prostego zestawienia cen zakupu i sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdził następnie, że działalność podatniczki była prowadzona w sposób zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy to, że w sposób planowy i systematyczny nabywała i zbywała nieruchomości (w tym niezabudowane działki gruntu), których sama nie użytkowała do prywatnych celów. Transakcje te nie miały charakteru przypadkowego oraz incydentalnego, lecz były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego, jakim było osiągnięcie zysku na sprzedaży nieruchomości gruntowych. Jak wskazano w decyzji, o zorganizowanym charakterze transakcji świadczy dokonywanie podziałów nabywanych gruntów na mniejsze działki, składanie zapytań do E. S.A. o możliwość rozbudowy sieci dla zasilania nieruchomości, składanie wniosków o wydanie warunków podłączenia dla sieci wodociągowej i uzyskanie decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, składanie wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę, prowadzenie inwestycji polegających na remoncie lub zabudowie posiadanych nieruchomości, nabywanie - zwłaszcza od roku 2017 - małych działek (ok. 1.000 m2 powierzchni) - objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - tereny pod nową zabudowę jednorodzinną lub zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie deweloperskim. Zdaniem Dyrektora czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych, jak i lokali mieszkalnych dokonywane przez podatniczkę charakteryzowały się cechą ciągłości. Świadczy o tym powtarzalność czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, w tym ilość tych transakcji, tj. 21 transakcji zakupów i 13 transakcji sprzedaży + 3 transakcje, w przypadku których podatniczka wystawiła nieruchomości niezabudowane na sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego taka ilość i częstotliwość zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że działalność ta nie miała charakteru jednorazowego, lecz była prowadzona w sposób ciągły, regularny i powtarzalny, wykluczająca przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej, czy aktywności nastawionej na własne potrzeby strony. Kupując i sprzedając w latach 2007-2021 nieruchomości A.R. działała w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmowała środki charakterystyczne dla handlowca. Dyrektor stanął także na stanowisku, że nabywanie i zbywanie przez podatniczkę nieruchomości stanowiło dla niej stałe, a nie okazjonalne, źródło zarobkowania, pozwalające na uzyskiwanie środków pieniężnych na bieżące i przyszłe utrzymanie siebie i córki. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony, podejmowane przez A.R. w latach 2007-2021 czynności kupna i sprzedaży nieruchomości były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym działań podatniczki w zakresie sprzedaży nieruchomości nie można traktować jako sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby doszło do naruszenia wymienionych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A.R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku ustalenia: czy nieruchomości zostały zakupione i wykorzystywane na cele rolnicze, czy dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonania zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; czy nieruchomości były i nadal są wykorzystywana na cele rolnicze; motywacji i zamiaru stron co do celu nabycia poszczególnych nieruchomości, a następnie przyczyn ich i zbycia w kontekście sytuacji osobistej Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, a co najmniej przedwczesnego, przyjęcia, że strony podejmowały czynności i osiągały przychód w ramach działalności gospodarczej; 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, iż działania podejmowane przez Stronę Skarżącą spełniają definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy nie sposób przyjąć, że przychód uzyskany jest przychodem z działalności gospodarczej; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie spełnia definicji przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji czego winien mieć zastosowanie powołany przepis; 4. art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie ma ksiąg podatkowych (Skarżąca nigdy nie musiała ich prowadzić) oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania 5. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; 8. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2020 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika. W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 177/21). Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z 30 listopada 2022 r. o sygn. akt II FSK 847/20, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatniczka w latach 2002-2022, nabywała nieruchomości w miejscowościach L. (gospodarstwo rolne), S., Z., K., Z.1, W., R. i S.1 (szczegółowe zestawienie gruntów i budynków zostało wskazane w zestawieniu na str. 7-10 zaskarżonej decyzji). W grupie nabywanych nieruchomości znajdowały się zarówno niezabudowane działki gruntu jak i zabudowane budynkiem mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz nieruchomości lokalowe. Wskazać dalej należy, że co do części działek gruntu występowano o dokonanie ich podziału na mniejsze działki o powierzchni 3.000 m2 (dot. działek w Z.1 oraz w R.). Skarżąca podejmowała również starania o uzyskanie warunków podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej czy uzyskanie decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, składała zapytania do dostawcy energii elektrycznej o możliwość rozbudowy sieci dla zasilania nieruchomości oraz składała wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę. Dalej zawrócić należy uwagę, że skarżąca prowadziła także aktywne działania inwestycyjne prowadzące do zwiększenia wartości nieruchomości poprzez wybudowanie dwóch budynków na nieruchomości położonej w Z. czy też wykonanie remontu lokali mieszkalnych połażonych w S.1oraz w W. Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatniczkę aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. Działania te nie polegały wyłącznie na nabywaniu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczy o tym wskazana wyżej aktywność podatniczki zmierzająca do ustalenia możliwości uzyskania stosownych podłączeń do sieci energetycznej czy też wodno-kanalizacyjnej, czy też uzyskania warunków zabudowy dla budynków jednorodzinnych. Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem nie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy też staranie o uzbrojenie działki gruntu media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań skarżącej, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez podatniczkę kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania podatniczki w proces sprzedaży nieruchomości, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 20 lat wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycie i sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat nie miały bowiem charakteru incydentalnego, co jest właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem, nienoszącego cech prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie działalności podatniczki można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 roku dokonywała zbycia nieruchomości lub wystawiała oferty ich sprzedaży. Szczegółowe zestawienie dat nabycia i zbycia zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie ulega także wątpliwości Sądu, że A.R. wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie można także, oceniając działania podatniczki, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie ich zbywaniem. Z porównania ceny zakupu gruntów z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatniczki, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Okoliczności umykania zysku ze sprzedaży nieruchomości nie kwestionowała zresztą strona wnosząca skargę. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatniczkę w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez stronę działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność A.R. nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek, zwiększenia ich handlowej atrakcyjności i w konsekwencji sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie kroków zmierzających w efekcie do doprowadzenia sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatniczki podjęta po zakupie gruntów była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na cele rolnicze. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ. CBOSA). Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatniczkę działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane. Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności podatniczki odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2020 jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji. Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. W ocenie Sądu, działania podatniczki miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. występowanie o podział dużych działek gruntu na mniejsze, doprowadzanie do działek mediów). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. zabieganie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości położnych w Z., Z.1, S. i R.) świadczą o tym, że działania podejmowane przez podatniczkę nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Podatniczka uczyniła więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań podatniczki świadczy o tym, że działalność skarżącej w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem. Strona wnosząca skargę wskazywała, że sprzedaż nieruchomości w Z., przy ul. Z., nie powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem podyktowana była względami osobistymi i zmianą sytuacji życiowej strony skarżącej. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez skarżącą Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie dały wiary takim twierdzeniom. Zgodzić należy się w tej mierze z organem odwoławczym, że takiemu stanowi rzeczy przeczą wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jak zostało to wskazane w decyzji, skarżąca, w latach 2018-2021, oprócz mieszkania położonego w W. przy ul. S. oraz garaży i lokalu użytkowego w W., nabyła także niezabudowaną działkę nr [...] w S. oraz niezabudowaną działkę nr [...] w Z.. Ponadto podatniczka rozpoczęła i zakończyła budowę drugiego z budynku mieszkalnego typy bliźniak w Z.. Powyższe wskazuje na to, że A.R. dysponowała środkami pieniężnymi, które mogła przeznaczyć na nabycie nieruchomości. Nie było zatem tak, jak zdaje się przekonywać strona wnosząca skargę, że sprzedaż nieruchomości w Z. wynikała z konieczności pozyskania środków pieniężnych na leczenie i bieżące utrzymanie. Logicznym wydaje się stwierdzenie, że osoba znajdująca się w sytuacji, w której istnieje konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania związanych z procesem długotrwałego leczenia, nie wyzbywa się posiadanych oszczędności, ale stara się je zachować na pokrycie niezbędnych, bieżących potrzeb. Oczywiście Sąd, podobnie jak organ, nie neguje potrzeby pokrywania kosztów leczenia związanych z występującymi u podatniczki jednostkami chorobowymi. Niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że to nie ta przyczyna stanowiła podstawę sprzedaży nieruchomości. Przeczy temu zebrany materiał dowody wskazujący na to, że skarżąca zbyła nieruchomości w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a czynności te nie stanowiły zwykłego zarządu prywatnym mieniem strony. Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że istniały uzasadnione wątpliwości co do tego, aby wzniesienie dwóch budynków typu bliźniak, na nieruchomości w Z., nastąpiło w celach prywatnych a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenia organów przeczą bowiem temu, aby rzeczywistym celem prowadzenia tych inwestycji był zamiar udzielania pomocy członkowi rodziny podatniczki (siostrze męża). Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że wniosek o warunki zabudowy dla dwóch budynków bliźniaczych został złożony do Urzędu Gminy L. 25 stycznia 2012 r., a decyzję o warunkach zabudowy uzyskano 5 kwietnia 2012 r. Zdarzenia te zaistniały zatem na kilka miesięcy przed podpisaniem umowy dożywocia z J.B., co miało miejsce w dniu 19 października 2012 r. Ponadto budowa pierwszego budynku rozpoczęła się w połowie 2015 r., tj. w czasie, kiedy J.B., z uwagi na swój stan zdrowia, przebywała w hospicjum. Słusznie w decyzji dostrzeżono, że rozpoczynając budowę podatniczka musiała mieć świadomość tego, że J.B., jako osoba wymagająca intensywnej opieki, nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować w dwukondygnacyjnym lokalu. Ponadto wydatki na budowę i wykończenie pierwszego budynku były ponoszone w dużej mierze już po dacie zgonu J.B., tj. po marcu 2016 r. Powyższe okoliczności przeczą stanowisku strony wskazującej, że wznoszenie budynków nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu nieruchomościami. Mając na uwadze całokształt okoliczności świadczących o aktywności podatniczki w zakresie handlu nieruchomościami, za prawidłowe należy także uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych stwierdzających, że sprzedaż nieruchomości w S.1nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazywały bowiem na zamiar zakupu lokalu mieszkalnego po atrakcyjnej cenie z możliwością jego odsprzedaży z dużym zyskiem, a nie z uwagi na chęć udzielenia finansowej pomocy ojcu skarżącej. Jak zauważono to w zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że zbywca lokal mieszkalnego był biologicznym ojcem podatniczki, mającym problemy finansowe, stanowiło jedynie nieudowodnioną deklarację strony skarżącej. Nie sposób zatem przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości w S.1, były związane wyłącznie ze sferą prywatnego życia strony i w żadnym wypadku nie służyły celom handlowym. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu braku szacowania podstawy opodatkowania Sąd zwraca uwagę, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W ocenie Sądu, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1296/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbuje obowiązki dokumentacyjne (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13). W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Z powyższych względów jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w skardze, że w sprawie zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem pozyskane przez organy dowody, pozwalały określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy pamiętać, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Dopóki choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie wskazanego przepisu (zob. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu norm z uwagi na błędy w ocenie opisu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w warunkach działalności gospodarczej. Odmienna ocena skutków prawnopodatkowych związanych z opisanych stanem faktycznym, nie stanowi uchybienia przepisom prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.