II FSK 593/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 835/23 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 835/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. C. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ") z 11 września 2023 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art.135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieusunięcie naruszenie prawa w stosunku do wcześniejszych rozstrzygnięć, poprzez obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej najpierw współwłasność podatniczki, a następnie jej wyłączną własność pomimo upływu 5-letniego terminu determinującego ustanie obowiązku podatkowego – w związku z aktualną wykładnią przepisu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), 2. art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi kiedy właściwa interpretacja prawa, wykładnia przepisów prawa materialnego oraz zasady współżycia społecznego winny prowadzić do jej uwzględnienia, 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie kiedy w świetle właściwej interpretacji prawa, wykładni przepisów prawa materialnego oraz zasad współżycia społecznego skarga zasługiwała na uwzględnienie, 4. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady budowania zaufania uczestników postępowania administracyjnego do organów administracyjnych, II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że 5-letni termin determinujący ustanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej najpierw współwłasność podatniczki, a następnie jej wyłączną własność, powinien być liczony od dnia jej nabycia do majątku wspólnego, a nie od dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej, 2. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do pokrzywdzenia strony, 3. art. 21 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku dochodowego pomimo wyraźnej zmiany wykładni przepisów prawa i utrzymania interpretacji zmierzającej do jej pokrzywdzenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Decyzją z 15 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 17 stycznia 2021 r., decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1444/11, oddalił skargę wniesioną na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12 , oddalił skargę kasacyjną strony. W dniu 29 grudnia 2022 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzją z 13 czerwca 2023 r. organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z 11 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty nie ma możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem, sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było bezprzedmiotowe już w dacie jego wszczęcia na wniosek skarżącej z powodu przedawnienia tego zobowiązania oraz z uwagi na res iudicata. Sąd wskazał, że termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby 31 grudnia 2014 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 29 grudnia 2022 r. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa oparta została na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., która w późniejszym czasie została zmieniona i ujednolicona. Nadto sąd podzielił stanowisko organu o zaistnieniu przesłanki bezprzedmiotowości w postaci res iudicata. Rozpoznanie sprawy stwierdzania nadpłaty w istocie skutkowałoby ponownym rozpoznanie sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do oceny przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty oraz braku możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowania. Powołane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okoliczności skutkować miały ponownym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego. Prawidłowo także sąd wskazał na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego. Instytucja ta nie może służyć ponownej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wymiarowej, a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach. Tego zaś w istocie żądała strona, podnosząc, że zgodnie z aktualną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. 5-letni termin determinujący ustanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej najpierw jej współwłasność, a następnie wyłączną własność, powinien być liczony od dnia nabycia do majątku wspólnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 135 p.p.s.a., na podstawie którego ma on obowiązek odnieść się do wszystkich postępowań w granicach danej sprawy, pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Granice rozpoznania sprawy, a tym samym i orzekania, wyznacza jej rozstrzygnięcie zaskarżonym aktem. Za niedopuszczalne uznać należy domaganie się od sądu pierwszej instancji, aby na mocy wskazanego przepisu doprowadził do wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego ze względu na zmianę wykładni przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania w tej sprawie była kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc sprawa odmienna od sprawy stanowiącej źródło obowiązku zapłaty podatku. Sprawa określenia skarżącej spornego zobowiązania podatkowego została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia. Przepisy te mają charakter wynikowy i ich zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji zgodne jest z dyspozycją zastosowanej normy prawnej. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 8 k.p.a., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 o.p. to ta ustawa normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowania podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie stosowali w sprawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem nie mogli go naruszyć. Zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., wobec stwierdzenia, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy (odmówił stwierdzenia nadpłaty), mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo rażącego naruszenia "wykładni przepisów prawa materialnego". Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji, który umożliwia z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 o.p. Zaskarżona do sądu decyzja nie została wydana w trybie nadzwyczajnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie narusza bowiem ww. zasady uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w przypadku stwierdzenia przez organ res iudicata oraz przedawnienia zobowiązania. Należy zauważyć, że o naruszeniu wskazanego art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów i argumentów, jednakże przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia wymienionej zasady powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).