II FSK 959/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 33/23 w sprawie ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Lu 33/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A Spółki z o.o. z siedzibą w B (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT – prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży napojów pod własną marką: "X". Z powodzeniem wprowadza swój produkt na nowe rynki (głównie w krajach [...], [...], [...]) i cały czas zwiększa przychody ze sprzedaży. Sprzedaje (eksportuje) swoje produkty nabywcom hurtowym, którzy nie są podmiotami z nią powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: "u.p.d.o.p."). Uzyskany z opisanej działalności dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce. Spółka w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów ponosi koszty, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Koszty te nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Produkcja napojów odbywa się wg następujących kroków: 1. badanie określonego rynku; 2. zaplanowanie strategii wejścia na ten rynek lub zwiększenia swojego w nim udziału; 3. drobiazgowe zaprojektowanie produktu kierowanego na ten rynek – jego składu surowcowego (smak, odziaływanie na organizm konsumenta), wyglądu puszki (kolorystyka, rysunki, informacje słowne) oraz opakowań zbiorczych i dokumentacji; 4. zlecenie podmiotowi zewnętrznemu fizycznego wyprodukowania napojów i opakowań wg wytycznych wnioskodawcy. Na gotowym produkcie znajduje się w szczególności znak słowno-graficzny "X" oraz wskazanie, że producentem jest wnioskodawca. Każdy kolejny krok jest wynikiem poprzednich. Znajomość rynku (np. upodobań danej grupy potencjalnych konsumentów) umożliwia zaplanowanie strategii (np. wytyczenie kierunku, co do właściwości produktu i związanego nim przekazu). Na tej podstawie możliwe staje się stworzenie szczegółowego projektu produktu (pkt 3) i ostatecznie zlecenie jego fizycznego wykonania (pkt 4). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym może skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki odpowiedź na zadane pytanie winna być prawidłowa. Organ interpretacyjny uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne) wytworzone przez samego podatnika, a nie przez jego podwykonawcę. Zlecanie fizycznej produkcji napojów i opakowań innemu podmiotowi, pomimo wykorzystania receptury Spółki, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez nią, ale przez jej podwykonawców. W konsekwencji Spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowy produkt, który następnie sprzedaje pod własną marką. Nie wykonuje tym samym działalności produkcyjnej, ale prowadzi działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się nabywaniem towaru handlowego, a nie wytwarzaniem produktu. Tym samym nie ma prawa skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p. Powyższy pogląd poparł sąd pierwszej instancji. Skład orzekając stwierdził, że przez produkty, o jakich mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia. Przyjęcie takiej definicji, opartej na wykładni językowej, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą Spółki i jej działalności w okolicznościach opisanych we wniosku. W nakreślonym stanie faktycznym Spółka miałaby wprowadzać na rynek napoje i opakowania wytworzone przez podmiot zewnętrzny, który wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według jej wytycznych. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że na gotowym produkcie znajdowałby się w szczególności znak słowno-graficzny "X" oraz wskazanie, że producentem jest Spółka. Sąd stanął na stanowisku, że działalność Spółki w tym konkretnym zakresie nie może być uznana za "wytworzenie" rzeczy (produktu), co uniemożliwia skorzystanie przez Spółkę ze spornej ulgi. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzuciła: - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") - niewłaściwe zastosowanie art. 18eb ust. 2, a w konsekwencji art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p.; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Jednocześnie Spółka, mając na uwadze art. 183 51 i 52 pkt 4 oraz art. 186 p.p.s.a., wskazała na nieważność postępowania ze względu na sprzeczność składu sądu z przepisami prawa, gdyż w wydaniu wyroku brała udział sędzia powołana na stanowisko na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 706/2020 z dnia 8 września 2020 r., nominacja z dnia 23 lutego 2021 r.), której skład i sposób powołania stworzył podstawy do wątpliwości co do wpływu sił politycznych na powoływanie sędziów w okresie funkcjonowania tego ciała, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem gwarancji bezstronności i niezależności tych ostatnich. W uzasadnieniu Spółka wskazała dodatkowo, że: - zarzuca WSA naruszenie art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną (zawężającą) wykładnię, a ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. był taką podstawą, ale jego wyjaśnienie przez WSA jest błędne i niejasne; skarżąca zarzuca ponadto WSA naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ interpretacja naruszała art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. (błędna wykładnia) i z tego powodu interpretację należało uchylić, czego WSA nie zrobił; - zarzuca WSA naruszenie art. 18eb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez odmowę ich zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo że przepisy te znajdują w niej zastosowanie; skarżąca zarzuca ponadto WSA naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ interpretacja naruszała art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. (błędna ocena co do zastosowania) i z tego powodu interpretację należało uchylić, czego WSA nie zrobił; - zarzuca WSA naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p., powinno ono bowiem obejmować nie tylko wyjaśnienie teoretyczne, ale także wskazywać, które elementy interpretacji sprawiają, że zdaniem WSA wymogi tych przepisów zostały przez interpretację spełnione; skarżąca zarzuca ponadto WSA naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ naruszenie przez Dyrektora KIS ww. przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu interpretację należało uchylić, czego WSA nie zrobił. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Spółka będąca producentem i eksporterem napojów, może skorzystać z tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p., w zakresie planowanego wprowadzenia na rynek napojów i opakowań wytworzonych przez podmiot zewnętrzny, który wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według wskazań Spółki. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których ukształtowało się jednolite rozumienie powyższego przepisu (zob. np. wyrok NSA dnia 16 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 406/23, wraz z powołanymi tam innymi przykładami z orzecznictwa). Sąd orzekający podziela wykładnię tam przedstawioną, stąd w niniejszym wyroku odwoła się do poglądu wyrażonego w tym judykacie. Nie mniej jednak w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie WSA w Lublinie osoby, co do której zachodzi podejrzenie, że nie miała prawa do orzekania, czyli de facto naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy o zmianie ustawy o KRS z 2017 r., a nie do osoby konkretnego sędziego. Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, dalej jako: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. I FSK 2040/22 oraz z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. II FSK 522/24), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazana przez Spółkę sędzia WSA w Lublinie została powołana w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 [...]). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno- lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawił zaś pełnomocnik skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a., przy czym w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a., w ramach którego dopuszczalne jest badanie niezawisłości i bezstronności sędziego z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących jego powołaniu i jego postępowania po powołaniu. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. [...] C-272/19, Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując, fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników". Wracając do meritum sporu, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się prymat wykładni językowej prawa podatkowego. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wobec takich regulacji konstytucyjnych dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego. Oznacza to, że ilekroć językowe znaczenie tekstu ustawy jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni, a taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowego znaczenia zwrotu "rzeczy wytworzone przez podatnika" zawartego w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) synonimami czasownika "wytwarzać" są między innymi czasowniki: zrobić, wyprodukować coś. Po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdza, że sąd pierwszej instancji, mimo że odwołał się do prymatu wykładni językowej, w rzeczywistości wyszedł poza tę wykładnię, niejako dodając dodatkową przesłankę "we własnym zakresie", i zawężając w ten sposób krąg adresatów ulgi prowzrostowej. Oceny tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Rzeczywiście, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "wytworzone we własnych zakresie" występuje w przepisach dotyczących środków trwałych i ich amortyzacji (według wyszukiwarki programu LEX "wytworzone we własnym zakresie" pojawia się w ustawie dokładnie 11 razy, zawsze w takim kontekście). Nie można zatem – jak chce tego Spółka – dokonywać wykładni art. 18eb u.p.d.o.p. (przepisu regulującego ulgę podatkową), rozszerzając stosowanie tego przepisu na tej podstawie, że w przepisach dotyczących środków trwałych ustawodawca używa zwrotu "wytworzone we własnym zakresie" i pomijając przy tym istotną część przepisu art. 18eb ust. 2, zgodnie z którą produktami są rzeczy "wytworzone przez podatnika". Skoro synonimami czasownika wytworzyć są między innymi czasowniki "produkować", "wyrabiać", "stworzyć", a do tego ten proces (tworzenia, produkcji, wyrobu) ma dokonywać podatnik, to nie można w sposób uprawniony twierdzić, że adresatem ulgi prowzrostowej są podatnicy podatków dochodowych, którzy nie "wytwarzają" (tworzą, produkują). Na marginesie, z przepisu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. wynika także, że produkty to rzeczy, a więc przedmioty materialne (zgodnie z definicją z art. 45 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że wytworzenie (stworzenie) przez podatnika know-how, receptury czy po prostu wytycznych, w sytuacji gdy w oparciu o nie to podmiot trzeci wytwarza produkt, nie będzie objęte "ulgą prowzrostową". Jak wyżej wskazano, w nakreślonym zdarzeniu przyszłym Spółka miałaby wprowadzać na rynek napoje w opakowaniach wytworzone przez podmioty zewnętrzne, które wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według jej wytycznych. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że wytworzone produkty będą dostarczane na rynek wyłącznie przez skarżącą pod jej znakiem słowno-graficznym i wskazaniem, że to ona jest producentem. Nie zasługują na uwzględnienie uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z adresatem ulgi prowzrostowej, tj. przez założenie, jakoby sąd stwierdził, że ulga prowzrostowa skierowana jest do "mniejszych przedsiębiorców". W związku z tym zacytować wypada, fragment uzasadnienia sądu pierwszej instancji: "(...) głównym założeniem powyższej ulgi było (co wymaga podkreślenia) wsparcie niewielkich podmiotów – producentów – w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia COVID-19". Co więcej, sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych (Druk nr 1532): "Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty, podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę)". Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji i uzasadnienia rządowego projektu ustawy nie wynika, aby sąd ten przyjął, że ulga prowzrostowa była skierowana jedynie – co sugeruje pełnomocnik – do małych przedsiębiorców. "Główne założenie", czy "oddziaływanie wspierające szczególnie na małe podmioty", nie oznacza, że tylko one – w zamierzeniu projektodawcy – miały być adresatem ulgi z art. 18eb u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także uwag zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z błędami w wykładni celowościowej i systemowej. W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej usiłuje bowiem podważyć jednoznaczny wynik wykładni językowej przepisu art. 18eb u.p.d.o.p innymi rodzajami wykładni – co jest niedopuszczalne w świetle powołanego przez sąd pierwszej instancji orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa. Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 18eb ust. 2, a w konsekwencji art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w uzasadnieniu strona skarżąca powiązała też pośrednio z naruszeniem art. 14c § 11 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Skład orzekający nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, jakoby niewystarczające było stwierdzenie WSA w Lublinie, że stanowisko zaprezentowane przez organ spełnia wymogi co do konstrukcji interpretacji indywidualnej, jej uzasadnienia i jest trafne, a tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. uznany został przez sąd za chybiony. Skoro sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował zaskarżony akt i potwierdził dokonaną w nim interpretację przepisów prawa materialnego, to nie miał obowiązku odnosić się do każdego z twierdzeń strony, mających podważyć jej legalność i kompletność. Podstawa prawna skarżonej interpretacji indywidualnej została bowiem rzetelnie wyjaśniona zarówno przez Dyrektora KIS, jak i WSA w Lublinie, co nie wymagało rozkładania skarżonej interpretacji na czynniki pierwsze, tylko po to, by uczynić zadość zarzutom skarżącej. Oczywiście bezzasadne okazały się przy tym zarzuty naruszenia art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., mające charakter jedynie wynikowy. Dla porządku jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analizowana skarga kasacyjna, jakkolwiek poddawała się kontroli (por. treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09), to poprzez sposób formułowania niektórych zarzutów i ich rozlokowania w różnych częściach skargi kasacyjnej, było to utrudnione. Tylko część przepisów została bowiem wprost wskazana w petitum skargi kasacyjnej, zaś ich rozwinięcie, jak i wymienienie innych naruszeń, wynikało już z samego uzasadnienia analizowanego środka zaskarżenia. O ile skład orzekający poddał merytorycznej kontroli niejako samodzielnie "zrekonstruowane" zarzuty, to wskazuje, że taki sposób ich prezentacji może zasadniczo ograniczać ich skuteczność. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).