I SA/Kr 223/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Waldemar Michaldo Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.166.2025 2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 17.10.2025 roku wpłynął wniosek T. SP. z o. o. w B. (skarżącej) o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako "estoński CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.) dalej: "ustawa o CIT", którego przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Pozostała działalność obejmuje: ( produkcję pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania (PKD 16.29.Z); ( działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (PKD 01.61.Z); ( produkcję pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 32.99.Z); ( sprzedaż hurtową kwiatów i roślin (PKD 46.22.Z); ( sprzedaż hurtową mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego (PKD 46.47.Z); ( sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 46.49.Z) oraz ( sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Na dzień poprzedzający objęcie opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca działając zgodnie z art. 7aa ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT dokonał wyodrębnienia w ewidencji księgowej kapitałów oraz zysków niepodlegających opodatkowaniu ryczałtem. W szczególności wyodrębniono: - zyski zatrzymane z lat poprzednich, - kapitały rezerwowe. W rezultacie środki zgromadzone na kapitale rezerwowym, z których zostanie sfinansowane planowane dobrowolne umorzenie udziałów, pochodzą z okresu sprzed objęcia Spółki opodatkowaniem ryczałtem. Tym samym nie stanowią one zysku wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT. Planowana wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie będzie finansowana z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, lecz ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących sprzed wejścia w ten system. W konsekwencji wypłata ta nie spowoduje uszczuplenia zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a jedynie doprowadzi do zmniejszenia wartości kapitału rezerwowego i/lub zysków zatrzymanych utworzonych przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek estońskim CIT. Planowane przez Wnioskodawcę umorzenie udziałów nastąpi w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie to będzie dokonane za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie nie będzie przeprowadzane ani w trybie art. 199 § 2 k.s.h. (umorzenie przymusowe), ani w trybie art. 199 § 4 k.s.h. (umorzenie automatyczne). Pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów zostanie sfinansowane ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących z okresu sprzed objęcia Spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy: Planowana wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, finansowana ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych stanowiących część kapitałów własnych Spółki utworzonych przed objęciem jej opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Planowane umorzenie udziałów zostanie w całości sfinansowane ze środków pochodzących z kapitałów własnych utworzonych przed wyborem ryczałtu, w tym z kapitału rezerwowego oraz zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, które, zgodnie z art. 7aa ust. 1 i 2 ustawy o CIT zostały prawidłowo wyodrębnione w ewidencji księgowej jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem. W konsekwencji wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie pochodziła z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, lecz z kapitałów własnych Spółki powstałych przed objęciem tym systemem. Operacja ta będzie neutralna z punktu widzenia wyniku finansowego Spółki – zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość kapitału rezerwowego i/lub zysków zatrzymanych, natomiast zysk netto osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem pozostanie bez zmian. Interpretacją indywidualną z dnia 8.12.2025 r., Znak pisma: 0111-KDWB.4010.166.2025.2.AZE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, iż według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. W związku z tym, planowana wypłata wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów sfinansowana ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących z okresu sprzed objęcia Spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, sfinansowana ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących z okresu sprzed objęcia Spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, mimo że nie została dokonana z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem i nie prowadzi do jego uszczuplenia; - art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wskazania prawidłowego stanowiska wraz z należytym uzasadnieniem prawnym, w szczególności poprzez pominięcie znaczenia źródła finansowania wynagrodzenia za umarzane udziały oraz nieuwzględnienie, że wypłata ta nie następuje z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem; - art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie istotnego, aktualnego i korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów finansowanego z kapitałów utworzonych przed objęciem spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów zostanie sfinansowane ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących z okresu sprzed objęcia spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków z art. 28m ust 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy planowana wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, finansowana ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych stanowiących część kapitałów własnych spółki utworzonych przed objęciem jej opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Planowane umorzenie udziałów zostanie w całości sfinansowane ze środków pochodzących z kapitałów własnych utworzonych przed wyborem ryczałtu, w tym z kapitału rezerwowego oraz zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, które, zgodnie z art. 7aa ust. 1 i 2 ustawy o CIT zostały prawidłowo wyodrębnione w ewidencji księgowej jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem. W konsekwencji wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie pochodziła z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, lecz z kapitałów własnych spółki powstałych przed objęciem tym systemem. Operacja ta będzie neutralna z punktu widzenia wyniku finansowego spółki – zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość kapitału rezerwowego i/lub zysków zatrzymanych, natomiast zysk netto osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem pozostanie bez zmian. W ocenie organu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. W związku z tym, planowana wypłata wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów sfinansowana ze środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym oraz z zysków zatrzymanych pochodzących z okresu sprzed objęcia spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Stanowisko organu jest w ocenie sądu nieprawidłowe. Zdefiniowane na wstępie zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny; tytułem przykładu przywołać można wyrok NSA z 16.01.2026 r., sygn. akt II FSK 555/23. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w tych orzeczeniach i posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł definicję "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.). Z kolei w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. Definicja ustawowa "ukrytych zysków" oparta jest nie tylko na określeniu elementów ją współtworzących, lecz również poprzez wskazanie otwartego katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jak zaś wynika z powoływanych wyżej przepisów, do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, a zatem a contrario: dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału, przy czym podkreślenia wymaga, że podlega ono opodatkowaniu CIT estońskim, gdy jest wypłacane z zysku (art. 28m ust. 3 zd. pierwsze w zw. z pkt 5 u.p.d.o.p.). Hipotetycznie więc przyjmując, gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że do wypłaty dochodzi kosztem praw do udziału, a nie w związku z posiadaniem tego prawa. Umorzenie udziałów oznacza bowiem umorzenie wspomnianego prawa. Zysku, z którego wypłata na rzecz wspólników podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, nie można utożsamiać z zyskiem wypracowanym przez spółkę w okresie wcześniejszym (w którym podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Na marginesie wypada zauważyć, że art. 28d ustawy u.p.d.o.p. nakazuje wydzielenie zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od zysków z lat z okresu opodatkowania na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie doszło natomiast do naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 h, 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów stanowi wystarczającą podstawę do eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Natomiast aby zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego można było uznać za skuteczny, strona skarżąca zobowiązana byłaby wykazać, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.