II FSK 929/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. i Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 545/13 w sprawie ze skargi H.S. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz H.S. i Z.S. kwotę 475 (słownie: czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 545/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z.S. i H.S. (dalej: "strona", "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 grudnia 2008r., ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwotach po 51.221 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 23.03.2009 r., po przeanalizowaniu rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ocenie organu odwoławczego to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu i posiadanych zasobach pieniężnych. Porównanie wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości pokrycia ich z tych źródeł. Zeznania Skarżącego o rzekomym posiadaniu przetrzymywanej w domu dużej kwoty oszczędności poprzedzającej 2004 r. są mało konkretne, nadto zmieniał je podając, że część pieniędzy zaoszczędzonych w latach poprzednich lokował w dolarach zakupionych u osób zajmujących się nielegalnie ich handlem. Skarżący podał, że nie może wskazać jakie kwoty oszczędności uzyskał w poszczególnych latach oraz nie może podać żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby jego wyjaśnienia. Podobne zeznania złożyła Skarżąca, która nie pamiętała ile dolarów i w jakich latach sprzedawali ona i jej mąż. Małżonkowie nie podali żadnych okoliczności i faktów, które by potwierdzały posiadanie przetrzymywanych w domu znacznych kwot pieniędzy pochodzących z oszczędności w latach poprzednich. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń. W takim też zakresie podatnik jest zobowiązany do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych twierdzeń, czego w niniejszej sprawie Skarżący nie zrobili. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. W uzasadnieniu skarżący podali, że w trakcie przeprowadzanej kontroli podatnik składał wyjaśnienia na piśmie w których wskazywał na źródła pochodzenia majątku jak również ustosunkowywał się do stawianych mu zarzutów (pisma z dn. 23.03.2008r., 7.04.2008 r., 25.05.2008 r). Pomimo tego organ nie wziął ich pod uwagę udowadniając swoją tezę tylko na podstawie danych statystycznych. Na tej też podstawie sporządził protokół pokontrolny z 23.09.2008 r., w którym określił zobowiązanie podatkowe. Nadto w odwołaniu od decyzji I instancji wskazano jako bardzo istotny dowód kopię świadectwa pracy ze Spółdzielni T. w G., co świadczy o bardzo dużej różnicy pomiędzy szacowanymi, a rzeczywistymi dochodami, a także wyjaśnienie z ośrodka doradztwa rolniczego w K.. Dowód ten nie został wzięły pod uwagę, a kopia świadectwa nie została włączona do akt sprawy. Wskazano także na nieumiejętne przesłuchanie świadków. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z w/w decyzji, sygn. akt I SA/Kr 798/09 i I SA/Kr 799/09, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 798/09. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Punktem wyjścia dla tej konstatacji stało się przywołanie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu mienie zgromadzone przez podatników przed 2004 r. aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych od obowiązku podatkowego. Sąd podkreślił, że nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów, których jednoznacznej wymowy Skarżący nie podważyli. Nie podważyli także skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negacja ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe miała charakter ogólny, lakoniczny, a przywołana argumentacja w zasadzie ograniczała się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanego poprawnie w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczył o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, 122, 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skargach organy podatkowe uwzględniły wszystkie skonkretyzowane wnioski skarżących i odniosły się do powoływanych w toku postępowania zarzutów. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych załączonych przy skargach, albowiem przedłożone odpisy dokumentów były nieprzydatne dla poczynienia doniosłych w sprawie ustaleń z racji nie specyfikowania treści oponujących przeciwko poczynionym przez organy ustaleniom. Strona wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie zaskarżyła go w całości wskazując na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie a nadto nieuwzględnienie znanych z urzędu organowi administracji informacji dotyczących przychodów Skarżących, naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 3 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uzyskane przez Skarżących dochody pochodzą z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że przychody objęte niniejszym postępowaniem stanowią przychód uzyskany z tytułu legalnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz innej zarobkowej Skarżących i jako takie nie podlegają opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 75%, naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy uzyskane przez Skarżących dochody nie pochodzą z ujawnionych źródeł lecz stanowią przychody uzyskane z tytułu legalnie prowadzonej działalności zarobkowej. Mając powyższe na względzie Skarżący zażądali uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2009 r. nr [...], [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstępując – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.