II FSK 891/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A z siedzibą w Wielkiej Brytanii o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2140/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej A z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 955/19 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.26.2019 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. A z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Fundusz) zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013-2014 przez płatnika, działając na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku Fundusz wskazał, że płatnik wbrew art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) bezpodstawnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy ustalił, że dochód uzyskany przez Fundusz z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2013-2014 przez płatnika rzeczywiście podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. – organ stwierdził nadpłatę i dokonał jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę. Odmówił jednak oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (art. 78 O.p.), a w sprawie nie doszło do naruszenia prawa unijnego. Poza tym przed wypłatą dywidend Fundusz nie przedłożył płatnikowi dokonującemu wypłaty wszystkich dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g) u.p.d.o.p., tj. pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz że spełnia warunki o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Nie wystąpiła w sprawie sprzeczność prawa krajowego z prawem europejskim. Nowelizacja u.p.d.o.p. dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego. Nowelizacja z 2011 r. nastąpiła zanim zostały pobrany zryczałtowany podatek dochodowy za lata 2013 i następne. 2. Zdaniem WSA, który oddalił skargę, nieprawdą jest jakoby zwolnienie funduszy krajowych było zwolnieniem bezwarunkowym albowiem aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z funduszem inwestycyjnym koniecznym jest spełnienie wymogów przewidzianych w ustawie 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Ustawodawca polski, jak to wynika z orzecznictwa TSUE, miał kompetencję do wprowadzenia warunków formalnych i materialnych. Niewątpliwie zaś formułując te warunki ustawodawca oparł się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Innymi słowy, warunki te zostały określone tak, że ze zwolnienia od podatku korzystają tylko te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają takie same warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych krajowych podmiotów inwestycyjnych. Skoro nie sposób twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego to nie można zastosować w sprawie poprzez analogię korzystniejszego sposobu naliczania odsetek w oparciu o treść art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. i art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Przedłożenie przez Fundusz płatnikowi określonych dokumentów przed wypłatą dywidend pozwoliłoby na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Fundusz nie przedłożył płatnikowi oświadczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1g) u.p.d.o.p. Na moment pobrania podatku Fundusz nie złożył również wniosku o stwierdzenie nadpłaty - uczynił to kilka lat później. 3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem II FSK 2140/20 z dnia 15 maja 2023 r. oddalił skargę kasacyjną Funduszu, wskazując, że skarga kasacyjna powiela treść skargi i koncentruje się wokół tezy o niezgodności z prawem unijnym przepisów krajowych. Stanowisko to jest niezasadne, dlatego że – jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji – skutkiem wprowadzenia do polskiego systemu prawnego w 2011 r. istotnych w tej sprawie przepisów było wyeliminowanie występującej wcześniej kolizji porządku krajowego z prawem wspólnotowym. W myśl bowiem dodanych przez ustawę nowelizacyjną punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. – instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EOG od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych "określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." (str. 17 i 18 uzasadnienia do projektu ustawy). Skoro art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych, nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału oraz lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich – niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów o nadpłacie. 4. Na podstawie art. 272 § 2a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.) Fundusz zażądał wznowienia postępowania prowadzonego pod sygn. II FSK 2140/20 zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. wydany w sprawie C-18/23 – k. 2. Fundusz wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt. II FSK 2140/20, poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., I SA/Wr 955/19, a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2019 r. oraz decyzji organu I instancji z dnia 25 czerwca 2019 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 5. Skarga o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2140/20 podlega oddaleniu z uwagi na błędne rozumienie treści Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025 r. C-18/23, wyrażające się w uznaniu, że powołany wyrok ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Formułując to twierdzenie, autor skargi o wznowienie postępowania wyraźnie powołał się na podstawy wznowienia określone w art. 272 § 2a P.p.s.a. Wskazanie tego przepisu obrazuje intencje, które przyświecały wniesieniu wspomnianego środka, bowiem unormowanie to odnosi się do sytuacji wykrycia wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia. Tymczasem, w tezie przywołanego wyroku TSUE przyjęto, iż "art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskim, które przewidują, iż jedynie przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane przez podmiot zewnętrzny, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia wdanego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z inwestycji dokonanych przez to przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie, utworzonym zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy prawo pierwszego państwa członkowskiego zezwala jedynie na tworzenia przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie". W rozważanym przypadku nie sposób mówić o tak rozumianych okolicznościach, skoro kwestia nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością Funduszu nie była przedmiotem wykładni NSA w kontrolowanym wyroku. Zresztą, niespornym pozostaje właśnie to, że Fundusz był przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie, co strona jednoznacznie w skardze sama potwierdziła. Poza sporem również pozostaje dokonany zwrot nadpłaty pobranej przez płatników (odnoszącej się do przedmiotowego okresu), a jedynie kwestionowany pozostaje brak zwrotu "oprocentowania przysługującemu Skarżącej od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu". Należy podkreślić, że w art. 272 § 2a P.p.s.a. ujęto przesłankę "wpływu wydanego orzeczenia TSUE na treść wydanego orzeczenia" - a tego w żaden sposób strona w niniejszej sprawie nie wykazała. Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyrok TSUE C-18/23 nie rozstrzyga zagadnienia oprocentowania nadpłaty (a jedynie nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania) - to wniesienie skargi o wznowienie postępowania w oparciu o jego treść pozostaje niezrozumiałe. W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a.: "Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia". Jest on zatem związany granicami podstaw wznowienia. Płynie z tego wniosek, że istnienie wskazanej uprzednio dystynkcji w przedmiocie przesłanek wznowienia sprawia, że okoliczności podniesione w skardze o wznowienie nie mogą zostać ocenione jako kwalifikujące do jej uwzględnienia w sensie zmiany zaskarżonego orzeczenia. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że nakaz odpowiedniego stosowania w postępowaniu uregulowanym w dziale VII P.p.s.a. przepisu art. 175 tej ustawy narzuca konieczność przestrzegania wymagań profesjonalizmu, takich jak przewidziane dla postępowania ze skargi kasacyjnej. 6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 282 § 2 ab initio P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.