II FSK 888/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A z siedzibą w Luksemburgu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2670/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej A z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/19 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2019 r. nr 1201-IOD-1.4100.10.2019.9 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Kr 1373/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: Fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 z tytułu wypłaconych dywidend oraz odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty. 2. W niniejszej sprawie nadpłata powstała wskutek nienależnego pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, z zastosowaniem stawki 19% zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, tj. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. oraz Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) lub stawki 15% zgodnie z art. 22 ust.1 i 22a) u.p.d.o.p. w związku z art.10 ust. 2 pkt b) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Podatek został pobrany przez płatników, organ I instancji stwierdził nadpłatę w kwocie 254.827 zł, ale odmówił jednocześnie naliczenia i zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty. Uznał bowiem, że nie występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która uprawniałaby do żądania oprocentowania nadpłaty. Według organu nieprawdą jest, że art. 6 ust.1 pkt 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym i prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych, gdyż zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych w zakresie dochodów z dywidend jest bezwarunkowe, podczas gdy fundusze zagraniczne muszą spełnić określone warunki. Jak wynika z treści Druku Sejmowego nr 3500 (z dn. 10.10.2010 r.) do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - założeniem wprowadzenia zmian było przede wszystkim zapewnienie realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienia zostały ustalone tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. W związku z tym, wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Zaznaczono także, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot zgodnie z przepisami prawa polskiego nie jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast jest nim na gruncie przepisów państwa siedziby. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym i prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Według Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do twierdzenia, aby na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. istniała sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wprowadzono nowelizację - do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodane zostały punkty: 10a i 11a, w wyniku czego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z tym dniem kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy inwestycyjnych została jednoznacznie uregulowana. Nie można mówić o sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Od tego momentu Fundusz mógł skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku. 3. Wyrokiem z dnia 5 maja 2023 r., II FSK 2670/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Funduszu, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wskazał, że po wprowadzeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a) do ustawy, regulacja odnosząca się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE i EOG jest zgodna z prawem wspólnotowym. Dodany nowelizacją art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych, nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału oraz lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich. 4. Z zachowaniem ustawowego terminu Fundusz wniósł - na podstawie art. 272 § 2a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - dalej jako: P.p.s.a.) – o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2670/20. Jako podstawę wskazał (k.2) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. wydany w sprawie C-18/23, F S.A. przeciwko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14 kwietnia 2025 r. (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-18/23). W skardze o wznowienie postępowania zawarto wnioski o uchylenie w całości: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., II FSK 2670/20, poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Kr 1373/19, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2019 r., decyzji organu I instancji z dnia 10 marca 2019 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazał, że wyrok C-18/23 rozstrzyga kwestię prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a) i 11a) u.p.d.o.p. dla funduszy inwestycyjnych. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania posiadające wewnętrzny sposób zarządzania nie znajduje się w sytuacji obiektywnie odmiennej od przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania posiadającego zewnętrzny sposób zarządzania i również może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skoro wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzyga kwestii oprocentowania nadpłaty, to brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 5. Skarga o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2670/20 podlega oddaleniu z uwagi na błędne rozumienie treści Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025 r. C-18/23, wyrażające się w uznaniu, że powołany wyrok ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Formułując to twierdzenie, autor skargi o wznowienie postępowania wyraźnie (k. 3) powołał się na podstawy wznowienia określone w art. 272 § 2a P.p.s.a. Wskazanie tego przepisu obrazuje intencje, które przyświecały wniesieniu wspomnianego środka, bowiem unormowanie to odnosi się do sytuacji wykrycia wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia. Tymczasem, w tezie przywołanego wyroku TSUE przyjęto, iż "art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskim, które przewidują, iż jedynie przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane przez podmiot zewnętrzny, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia wdanego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z inwestycji dokonanych przez to przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie, utworzonym zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy prawo pierwszego państwa członkowskiego zezwala jedynie na tworzenia przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie". W rozważanym przypadku nie sposób mówić o tak rozumianych okolicznościach, skoro kwestia nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością Funduszu nie była przedmiotem wykładni NSA w kontrolowanym wyroku. Zresztą, niespornym pozostaje właśnie to, że Fundusz był przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie, co strona jednoznacznie w skardze sama potwierdziła. Poza sporem również pozostaje dokonany zwrot nadpłaty pobranej przez płatników (odnoszącej się do przedmiotowego okresu), a jedynie kwestionowany pozostaje brak zwrotu "oprocentowania przysługującemu Skarżącej od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu". Należy podkreślić, że w art. 272 § 2a P.p.s.a. ujęto przesłankę "wpływu wydanego orzeczenia TSUE na treść wydanego orzeczenia" - a tego w żaden sposób strona w niniejszej sprawie nie wykazała. Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyrok TSUE C-18/23 nie rozstrzyga zagadnienia oprocentowania nadpłaty (a jedynie nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania) - to wniesienie skargi o wznowienie postępowania w oparciu o jego treść pozostaje niezrozumiałe. W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a.: "Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia". Jest on zatem związany granicami podstaw wznowienia. Płynie z tego wniosek, że istnienie wskazanej uprzednio dystynkcji w przedmiocie przesłanek wznowienia sprawia, że okoliczności podniesione w skardze o wznowienie nie mogą zostać ocenione jako kwalifikujące do jej uwzględnienia w sensie zmiany zaskarżonego orzeczenia. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że nakaz odpowiedniego stosowania w postępowaniu uregulowanym w dziale VII P.p.s.a. przepisu art. 175 tej ustawy narzuca konieczność przestrzegania wymagań profesjonalizmu, takich jak przewidziane dla postępowania ze skargi kasacyjnej. 6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 282 § 2 ab initio P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.