II FSK 889/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A z siedzibą w Luksemburgu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 773/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej A z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/20 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.40.2019.11.KST w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1370/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: Fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Fundusz jest podmiotem prawa luksemburskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym lokowaniem swoich aktywów w akcje polskich spółek. W latach 2013 - 2017 z ww. tytułu wypłacono na rzecz Funduszu dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Funduszu dochody z dywidend uzyskane przez Fundusz powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - zwanej też dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2017. Fundusz spełniał wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania wskazane w tym przepisie. Płatnicy zatem bezpodstawnie pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych dywidend, w związku z czym powstała nadpłata. Nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem prawa wspólnotowego. Organ stwierdził nadpłatę, ale odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty. Stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje tylko w ściśle określonych przypadkach. Art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. już nie dyskryminuje zagranicznych podmiotów, gdyż zwolnienie przewidziane dla polskich funduszy inwestycyjnych jest bezwarunkowe. Wskazany przepis nie jest sprzeczny z prawem unijnym. Nie został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodny z prawem. Nie ma podstaw do wypłacenia oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatników. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że zmiana wprowadzona do ustawy z dniem 4 grudnia 2011 r. (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r.) zapewnia zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. O stanie niezgodności można więc mówić co najwyżej do wskazanej daty 4 grudnia 2011 r., co ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że wypłata dywidend i pobranie od nich przez płatników podatku miało miejsce później, tj. w latach 2013 – 2017. Sąd zaznaczył, że krajowe fundusze inwestycyjne spełniały wymagania wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. przez sam fakt, że były funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przyznanie im zwolnienia nie było wypadkową dyskrecjonalnej decyzji ustawodawcy krajowego, który zamierzałby w ten sposób uprzywilejować podmioty krajowe względem zagranicznych, lecz wynikało z logicznego założenia, że status krajowego funduszu inwestycyjnego sam w sobie daje gwarancję spełnienia warunków zwolnienia, które dla funduszy zagranicznych zostały wyrażone w ww. punkcie 10a art. 6 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja prawna nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu samo istnienie sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi, co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy (wymóg posiadania podmiotu zarządczego podlegającego nadzorowi właściwego organu), a nawet wydawanie przez sądy administracyjne wyroków wykluczających zwolnienie podatkowe w takich sytuacjach, w jakiej pozostawał Fundusz - nie może świadczyć o sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym. Wykładnia prawa często bowiem nie jest "oczywista". Zasadnicze znaczenie ma fakt, że Fundusz w poszczególnych latach, w których płatnicy pobierali podatek, nie złożył oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, wskutek czego płatnicy zobowiązani byli do potrącenia podatku; Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w latach 2018 i 2019, choć w skardze przyznano, że orzecznictwo sądowe co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy zmieniło się na korzyść podatników już w 2015 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2023 r., II FSK 773/21, oddalił skargę kasacyjną Funduszu. Podkreślił, że Fundusz twierdzi, że istniała i nie została usunięta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Sprzeczność ta została usunięta przed poborem podatku przez płatnika, co czyni zarzuty odnoszące się do przepisów o nadpłacie niezasadnymi. Powołane przez Fundusz orzecznictwo, które miało być niekorzystne dla funduszy zagranicznych, a także odmienność w zasadach ich działania – nie usprawiedliwiają braku podjęcia choćby próby wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku. Fundusz osiągał w Polsce duże dochody, a płatnikami podatku były największe firmy - Fundusz miał możliwości prawne i organizacyjno-finansowe dochodzenia nadpłaty, czego przez lata nie robił. 5. Fundusz wniósł skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 2a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej: P.p.s.a.), żądając wznowienia postępowania w sprawie II FSK 773/21. Jako podstawę wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. wydany w sprawie C-18/23. W skardze o wznowienie postępowania Fundusz wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., II FSK 773/21, poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1370/20, a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. oraz decyzji organu I instancji z dnia 4 października 2019 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał w uzasadnieniu, że wyrok TSUE C-18/23, z którego wynika, że niezgodne z prawem unijnym są przepisy państwa członkowskiego, które nie przyznają zwolnienia przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie (w u.p.d.o.p. jest to przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f/) wydaje się nie mieć wpływu na treść decyzji i prawomocnego wyroku NSA. Istota sporu w przedmiotowej sprawie nie dotyczyła przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Wyrok TSUE, co do zasady nie dotyczy oprocentowania takiej nadpłaty, a ta kwestia była zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie Funduszu. Wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji. Spór w sprawie, w której zapadł ów wyrok, dotyczył stanowiska organu interpretacyjnego, co do braku spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., a tym samym braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy w stosunku do uzyskiwanych dochodów. Powyższe wynikało z ustalenia, że fundusz będzie zarządzany wewnętrznie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 5. Skarga o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 773/21 podlega oddaleniu z uwagi na błędne rozumienie treści Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025 r. C-18/23, wyrażające się w uznaniu, że powołany wyrok ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Formułując to twierdzenie, autor skargi o wznowienie postępowania wyraźnie powołał się (k. 3) na podstawy wznowienia określone w art. 272 § 2a P.p.s.a. Wskazanie tego przepisu obrazuje intencje, które przyświecały wniesieniu wspomnianego środka, bowiem unormowanie to odnosi się do sytuacji wykrycia wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia. Tymczasem, w tezie przywołanego wyroku TSUE przyjęto, iż "art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskim, które przewidują, iż jedynie przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane przez podmiot zewnętrzny, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia wdanego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z inwestycji dokonanych przez to przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie, utworzonym zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy prawo pierwszego państwa członkowskiego zezwala jedynie na tworzenia przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie". W rozważanym przypadku nie sposób mówić o tak rozumianych okolicznościach, skoro kwestia nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością Funduszu nie była przedmiotem wykładni NSA w kontrolowanym wyroku. Zresztą, niespornym pozostaje właśnie to, że Fundusz był przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie, co strona jednoznacznie w skardze sama potwierdziła. Poza sporem również pozostaje dokonany zwrot nadpłaty pobranej przez płatników (odnoszącej się do przedmiotowego okresu), a jedynie kwestionowany pozostaje brak zwrotu "oprocentowania przysługującemu Skarżącej od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu". Należy podkreślić, że w art. 272 § 2a P.p.s.a. ujęto przesłankę "wpływu wydanego orzeczenia TSUE na treść wydanego orzeczenia" - a tego w żaden sposób strona w niniejszej sprawie nie wykazała. Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyrok TSUE C-18/23 nie rozstrzyga zagadnienia oprocentowania nadpłaty (a jedynie nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania) - to wniesienie skargi o wznowienie postępowania w oparciu o jego treść pozostaje niezrozumiałe. W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a.: "Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia". Jest on zatem związany granicami podstaw wznowienia. Płynie z tego wniosek, że istnienie wskazanej uprzednio dystynkcji w przedmiocie przesłanek wznowienia sprawia, że okoliczności podniesione w skardze o wznowienie nie mogą zostać ocenione jako kwalifikujące do jej uwzględnienia w sensie zmiany zaskarżonego orzeczenia. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że nakaz odpowiedniego stosowania w postępowaniu uregulowanym w dziale VII P.p.s.a. przepisu art. 175 tej ustawy narzuca konieczność przestrzegania wymagań profesjonalizmu, takich jak przewidziane dla postępowania ze skargi kasacyjnej. 6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 282 § 2 ab initio P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.