II FSK 875/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.98.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że znajdują zastosowanie w sprawie podczas, gdy Prawa oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, nie odzwierciedlają podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, albowiem w momencie ich nabycia nie nadają się do gospodarczego wykorzystania, a w momencie, którym Spółka rozpoczyna ich wykorzystywanie, tj. w momencie emisji Programu, wartości te stanowa elementy składowe Programu, tj. wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej przez T. we własnym zakresie, 2. art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przeniesienie Praw przez producenta stanowi o nabyciu samodzielnych i nadających się do gospodarczego wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podczas, gdy Prawa te nie są ściśle skonkretyzowane, są przenoszone łącznie i nie ma za te prawa określonego odrębnego wynagrodzenia, a jednocześnie poza wyprodukowanym Programem nie mają one samodzielnego bytu, nie są kompletne i do czasu emisji Programu (do której może nie dojść) nie są one wykorzystywane przez T. na cele prowadzonej działalności, w tym nie służą osiąganiu przez Telewizję jakichkolwiek przychodów, 3. art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, odzwierciedlają nabycie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podczas, gdy licencja ta nie jest nabywana celem odsprzedaży i w momencie nabycia nie stanowi wartości nadającej się do gospodarczego wykorzystania przez T., ale staje się elementem składowym Programu, tj. służy wytworzeniu przez T. wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, 4. naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegające na braku jego zastosowania podczas, gdy regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie do kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji; - a w efekcie brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. podczas, gdy wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak zastosowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. podczas, gdy zaskarżona interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim: a. Spółka uznaje, że wytwarza wartość niematerialną i prawną w ramach realizacji Programu ("pod klucz") oraz uzasadnia tego rodzaju podejście odpowiednią "akceptacją" określonych okoliczności, ścisłą współpracą z producentem oraz wymogiem realizacji koncepcji wskazanej przez T.; b. "nabywane" wartości niematerialne i prawne nie mają samodzielnego bytu i nie nadają się do gospodarczego wykorzystania aż do momentu finalnego wyprodukowania (wytworzenia we własnym zakresie) Programu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. podczas, gdy zaskarżona interpretacja wydana została przy naruszeniu funkcji gwarancyjnej interpretacji wbrew art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 O.p., albowiem nie nadaje się do zastosowania, budzi dalsze wątpliwości i nie spełnia funkcji informacyjnej oraz ochronnej, w zakresie w jakim przy uznaniu konieczności rozpoznania przez T. wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji zaniechano wskazania sposobu takiej amortyzacji, w tym w szczególności określenia ilości tych wnip'ów, ich wartości początkowej, zwłaszcza przy braku określenia wynagrodzenia oraz okresu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. daty uznania ich za samodzielne, kompletne i nadające się do gospodarczego wykorzystania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podst. art. 185 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych na podstawie art. 203, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Skoro Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że wykorzystuje zakupione licencje do prowadzenia działalności gospodarczej już na etapie realizacji Programu na podstawie umowy produkcyjnej to oznacza, że wykonanie i emisja nie determinuje kompletności i zdatności do użytku pojedyńczych Praw czy licencji. Opisując we wniosku poszczególne elementy produkcji Telewizyjnej, że zasadą jest aby w wyniku całościowego wykonania umowy produkcyjnej uzyskała od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część w trybie realizacji prac- "pod klucz" wraz z przeniesieniem na nią wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego programu lub jego części. Takie przeniesienie Praw może w zależności od umowy objąć prawa do: - wkładów twórczych - artystycznych wykonań - materiałów filmowych itd. Z tego wynika, że "pod klucz" wykonane mogą być również elementy "składowe" większej całości. Jak wynika z dalszego opisu mogą być on i są używane przez wykonaniem emisji. Potwierdza to stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że wynagrodzenie producenta (wykonawcy) obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu, jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw. Dotyczy to również wykorzystania zakupionych licencji do prowadzenia działalności gospodarczej już na etapie realizacji Programu na podstawie Umowy produkcyjnej. Chybione jest zarzut dotyczący "nieuprawnionej modyfikacji deklarowanych okoliczności stanu faktycznego" przez Sąd pierwszej instancji. Sąd w istocie dokonał jedynie analizy obszernych wywodów zawartych w opisie stanu faktycznego i odniósł się do nich szczegółowo. Prawidłowo Sąd wskazał, że terminologia przyjęta przez Skarżącą a dotycząca określenia elementów produkcji podmiotów związanych z Wnioskodawcą a jego "produkcją własną" wskazuje na to, że Skarżąca nabywa autorskie prawa majątkowe od producenta, z którym zawarła umowę produkcyjną. Jak wskazano wyżej umowy produkcyjne obejmują wskazane serie, programy i określone odcinki ale mogą też objąć: - układy twórcze - artystyczne wykonania - materiały filmowe - scenariusze lub scenariusze pozostałych odcinków - scenografię - oprawę graficzną lub muzyczną - wersje z udogodnieniami dla osób z dysfunkcją słuchu lub wzroku, oraz - pozostałe majątkowe prawa autorskie i pokrewne na wszelkich polach eksploatacji co do zasady z wyłącznym prawem (bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych) do rozpowszechniania, korzystania, powielania, dystrybuowania, modyfikowania, wyświetlania, publikowania itp. wszelkich materiałów dotyczących powstałego Programu lub jego części oraz fragmentów tych materiałów. Oznacza, to że ww. elementy mają samodzielny byt i nadają się do gospodarczego wykorzystania. Odmienne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej stanowią jedynie bezzasadną polemikę z wyrokiem Sądu pierwszej instancji opartym wprost na treści opisu wniosku. Prawidłowo w interpretacji indywidualnej wskazano, że nabyte przez Wnioskodawcę licencje oraz Prawa spełniają wymogi z art. 16b ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Pytania zawarte we wniosku nie zobowiązywały organu interpretacyjnego do wskazania sposobu takiej amortyzacji a w szczególności określenia ilości wnip’ów, ich wartości początkowej zwłaszcza przy braku określenia wynagrodzenia oraz okresu deklarowania odpisów amortyzacyjnych tj. daty uznania ich za samodzielne, kompletne i nadające się do gospodarczego wykorzystania. Powyższe okoliczności wykraczają poza ramy zakreślone wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Sąd oceniając tą interpretację indywidualną podniósł, że organ interpretacyjny mając na uwadze treść problemów interpretacyjnych przedstawionych we wniosku wskazał przepisy oraz sposób postępowania i rozliczenia kosztów produkcji własnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku również w tym zakresie jest kompletne i logiczne. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej- wbrew twierdzeniom Skarżącej- nie została naruszona i zarzut dotyczący naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 O.p. jest bezzasadny. Należy podkreślić jeszcze raz, że funkcja gwarancyjna interpretacji jest w istocie pochodną wniosku interpretacyjnego. Interpretacja nie może dotyczyć zagadnień nie wynikających z wniosku (opisu stanu fatycznego/ zdarzenia przyszłego, stanowiska wnioskodawcy, pytań). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. albowiem zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 204 oraz art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.