II FSK 954/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: J. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie: J. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.); dalej: ""u.w.n.i.", w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "rozporządzenie", w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że każdy wydatek poniesiony przez spółkę na nową inwestycję, mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych, zawartym w rozporządzeniu, może być uznany za koszt kwalifikowany zwiększający wartość zwolnienia z podatku, niezależnie od jego wpływu na działalność spółki określoną w decyzji o wsparciu, pomimo że wydatki opisane przez spółkę nie są związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu i nie mogą stanowić kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a tym samym - nie mogą wpłynąć na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego spółce. Podnosząc powyższy zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia jak i o zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Organ zrzekł się rozprawy. Skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych a także o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza sprawy wykazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny jednej kwestii (z czterech będących przedmiotem wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej), tj. czy całość wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wytworzenie kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), wyposażenia produkcyjnego, wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych i zagospodarowania przestrzeni, poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, będzie stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "rozporządzenie", i tym samym czy będą one zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", (takie stanowisko zaprezentowała spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), czy też tylko ta część wydatków, która jest bezpośrednio związana z realizacją samej produkcji, a zatem z wyłączeniem wydatków poniesionych na część biurowo-socjalną, oraz zawiązanych z nimi wydatków dotyczących wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków poniesionych na wyposażenie związane z funkcjonowaniem laboratorium), wydatków poniesionych na wytworzenie urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatków dotyczących zagospodarowania przestrzeni związanych z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego (takie stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że jako komplementariusz w spółce komandytowej realizuje inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 poz. 1752); dalej: "u.w.n.i.". Nowa inwestycja polega na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane, tj. aromaty w postaci granulowanej oraz usługi, które dotychczas nie były świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej, będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone przez publiczną technologiczną uczelnię akademicką opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Według spółki całość wydatków będzie stanowić koszty kwalifikowane, gdyż nowa inwestycja stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie zarówno części produkcyjnej zakładu bez pozostałej części, jak i pozostałej części zakładu bez części produkcyjnej. Brak jest podstaw prawnych do uznawania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji jedynie wydatków bezpośrednio wpływających na możliwości produkcyjne nowej inwestycji. Spółka w ramach inwestycji wytworzy we własnym zakresie m.in. następujące środki trwałe: 1. budynek służący do produkcji i magazynowania (budynek produkcyjno- magazynowy) z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną przeznaczoną dla wszystkich pracowników, zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak i administracyjnych, (część biurowo-laboratoryjna i socjalna); razem jako: kompleks produkcyjny; 2. wyposażenie niezbędne do produkcji nowego produktu, tj. maszyny i urządzenia (wyposażenie produkcyjne); 3. środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego kompleksu produkcyjnego (urządzenia techniczne); 4. wyposażenie części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in. meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne, itp.(wyposażenie biurowe); 5. parking, drogi dojazdowe, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego (zagospodarowanie przestrzeni). Spółka wyjaśniła, że zgodnie z decyzją inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych według przepisów o ewidencji gruntów (obszar). Przed otrzymaniem decyzji na obszarze w niej wskazanym nie była przez spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wymienione środki trwałe (łącznie: zakład) będą mieścić się na obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia (koszty kwalifikowane), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dalej we wniosku skarżąca wskazała, że cała działalność gospodarcza realizowana w zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie działalności wskazanej w decyzji. Inwestycja na obszarze wskazanym w decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny od pozostałej części działalności gospodarczej spółki (przedsiębiorstwa). W lokalizacji, w której powstanie zakład, spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana przez spółkę działalność produkcyjna i usługowa, oraz będzie produkowany nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie spółki) i będą świadczone nowe usługi. Według spółki w przepisach rozporządzenia w żadnym miejscu nie zawężono katalogu kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną, lecz wymieniono jedynie kategorie wydatków, jakie można uznać za koszty kwalifikowane. Podzielając stanowisko spółki i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zawęził definicję kosztów kwalifikowanych, czym naruszył przepisy prawa materialnego przez ich błędną interpretację, tj. § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Według sądu pierwszej instancji organ przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów w ten sposób, że jedyną "podstawą prawną" poglądu organu stały się objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., jednak takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Według sądu pierwszej instancji organ, upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one działalności produkcyjnej, powinien zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Jednak, ad casum, zidentyfikowanie takiego narzędzia jest często niemożliwe, bowiem trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej i laboratorium, który jednak jest też równolegle dojazdem do stołówki i budynku administracyjnego, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani rozporządzenia, ani u.w.n.i., nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wskazał, że w dalszym postępowaniu stanowisko skarżącej w kwestii pytania nr 4 wniosku o wydanie interpretacji powinno być uznane za prawidłowe w całości, a nie tylko w zakresie częściowym. Mając na uwadze taki zakres sporu na etapie skargi kasacyjnej, wskazać należy, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20; 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 850/22; 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1254/20; 15 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 795/20; 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 527/23. Skład orzekający w sprawie tezy przedstawione w powołanych wyrokach w pełni podziela, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca organ interpretacyjny. W tym zakresie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Analizując przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.w.n.i., decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. -wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. pierwsze u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub (art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i.), nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. b u.w.n.i.). Termin "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 7 lit. a i lit. b u.w.n.i. Zgodnie z tymi przepisami, koszty kwalifikowane nowej inwestycji są to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub są to dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. Prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane wymieniono w § 8 ust. 1 rozporządzenia, stanowiąc, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż skarżąca poniosła wydatki na budowę nowego zakładu. Zgodnie zaś z przytoczonym przepisem art. 2 pkt 1 u.w.n.i., wydatki związane z założeniem nowego zakładu w całości odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do części zdania po przecinku, a więc wydatków na rozbudowę istniejącego zakładu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił również pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały, z jednej strony - w samym przepisie art. 2 pkt 7 u.w.n.i., a z drugiej strony - w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego terminu, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Słusznie też sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że za prawidłowością stanowiska skarżącej przemawiają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że całość wydatków poniesionych na budowę nowej inwestycji, a zatem zarówno wydatki związane z budową hali produkcyjnej, jak i związane z wybudowaniem zaplecza biurowo-administracyjnego, socjalnego oraz części wspólnych stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji (o ile zostały określone w decyzji o wsparciu). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, odnośnie do rozumienia pojęcia "nowa inwestycja", o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.w.n.i., potwierdza wynik wykładni językowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie budowy tylko zakładu produkcyjnego, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, zgodnie z którym tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z tej części nowej inwestycji, która bezpośrednio jest związana z produkcją, stanowi bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto, odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo-laboratoryjnej (z wyłączeniem laboratoryjnej) i socjalnej, wyposażenia produkcyjnego, wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych i zagospodarowania przestrzeni, poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, wskazać należy, że współcześnie nie do pomyślenia jest prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego, zaś prowadzenie działalności bez zaplecza socjalnego jest niezgodne przepisami prawa. Niezrozumiałe więc jest twierdzenie o braku związku z produkcją podłączenia mediów, gdyż bez tych obiektów skarżąca nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. Podobnie, zagospodarowanie przestrzeni związanych z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego nie służą same sobie, lecz są bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Zamierzonego skutku nie może również odnieść powoływanie się przez organ na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Takie Objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za nietrafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Przytoczona argumentacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił organ, była prawidłowa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego skarżącej - w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Grzęda