II FSK 849/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 631/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Ke 631/15 oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Kielcach podał, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2014r. i określono skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie 31.753,05 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca prowadząca działalność gospodarczą, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 33.000 zł dotyczące zakupu dwóch silników do samochodów ciężarowych oraz remont samochodu ciężarowego MAN od spółki S. [...] sp. z o. o. (dalej: spółka), udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...] i nr [...]. Faktury te są jedynymi dokumentami przedłożonymi na dowód poniesienia tych wydatków. Organ ustalił, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych, sprzedaż silników i usługa mechaniczna jest fikcyjna, gdyż spółka tych czynności nie dokonała. Nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury. W oparciu m.in. o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla spółki decyzje z 28 czerwca 2013r., określające kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem m.in. powyższych faktur na rzecz skarżącej. Decyzje te z uwagi na brak wniesienia odwołań, stały się ostateczne. Organ odwoławczy akceptując ustalenia faktyczne organu I instancji oraz wywody prawne, skorygował jednocześnie nieprawidłowo wyliczoną stratę z działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów podatniczki; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadniony zarzut skarżącej, że operacje gospodarcze zakupu dwóch silników samochodowych i usługi remontowej samochodu ciężarowego MAN od spółki dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów za 2010 r.; - art. 229 i 233 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego i wydanie decyzji mimo tego, że postępowanie wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 193 § 1 - 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie, przez co nie uznano ich jako dowód w prowadzonym postępowaniu; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów działalności gospodarczej; - art. 23 § 2 O.p. który nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ księgi podatkowe są rzetelne; - art. 24 O.p. poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu i określenie nieprawidłowej wartości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2010. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę WSA w Kielcach stwierdził, że zgodna z prawem ocena materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez sąd pierwszej instancji za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ wbrew zarzutom skargi nie stwierdził, że do transakcji w ogóle nie doszło, ale uznał, że spółka nie sprzedała silników ani nie wykonała usługi remontu samochodu, a stanowisko to znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeczące temu ustaleniu treść pisemnego oświadczenia M. Z. i zeznania świadków K. G. i E. G. nie zasługują na wiarę. Twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w żadnej dokumentacji, oprócz zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim jednak o tym, że skarżąca nie dokonała zakupu silników od spółki i nie odebrała usługi remontu świadczy ustalenie, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała ona dokumentacji, zarówno w zakresie ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług, faktur wystawionych i faktur nabycia, jak również nie miała odpowiednich koncesji i licencji czy uaktualnionych zgłoszeń do Krajowego Rejestru Sądowego. We wnioski o fikcyjności działalności spółki wpisuje się fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określających spółce kwotę do zapłaty. Rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały ustaleniami, że w okresie od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r. spółka nie wykonywała faktycznie żadnych czynności poza wystawianiem m.in. dla skarżącej faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Jak dalej wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro opisane w fakturach czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, to brak było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zrzuciła mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jak również uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny w treści wyroku; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie naruszył swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego nie była dowolna i wybiórcza, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów; - art. 193 § 1 – 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie, co w konsekwencji prowadziło do zakwestionowania zawartych w nich zapisów i odrzucenia ich jako dowodów w przeprowadzonym postępowaniu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia wskazanej podstawy prawnej, przez co nieprawidłowo ustalono koszty działalności gospodarczej. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlegała ona oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jest podnoszone naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska skarżącej jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu, który sprowadza się do wykazania, że uzasadnienie sporządzone zostało niewłaściwie, gdyż sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy wybiórczo, nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi i nie dokonał szczegółowej oceny, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę, która w rzeczywistości nie sprzedała skarżącej silników ani nie wykonała na jej rzecz usługi, co pociągało za sobą konieczność stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami. Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., który to zarzut należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co miało polegać na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, choć była ona dowolna i wybiórcza, zaś WSA w Kielcach nie dopatrzył się tych wadliwości i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych, jak również dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Niezasadne jest przy tym stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby organy podatkowe skupiały się na wyszukiwaniu sprzeczności czy nieprecyzyjnych odpowiedzi przesłuchiwanych osób oraz obalaniu dowodów korzystnych dla skarżącej. Rzeczywiście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy zwracał uwagę na sprzeczności w zeznaniach i na tej podstawie wnioskował o wiarygodności tych środków dowodowych, dochodząc do wniosku, że osoby te opisują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Niemniej wskazanie na nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach było tylko jednym z argumentów, przemawiających za uznaniem ich za niewiarygodne. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe brały pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, który jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, pozwalały na stwierdzenie, że sporne faktury zakupu silników i usług, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podjęta zatem w skardze kasacyjnej próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może odnieść oczekiwanego skutku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącą jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Co więcej, za błędną uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu, która dopiero daje pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja przez skarżącą stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącej, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonywały bowiem oceny poszczególnych dowodów na tle całokształtu materiału, którym dysponowały. Ponadto wszystkie wskazywane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, takie jak sprzeczności w treści zeznań czy też brak prawomocnego wyroku skazującego w sprawie przeciwko K. G. o wystawianie nierzetelnych faktur, nie były traktowane przez organy podatkowe jako wyłączne podstawy odmowy wartości dowodowej zeznań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomijane są takie dowody, jak zeznania świadka E. G., czy też ustalenia co do działalności spółki kierowanej przez K. G. Zgodzić się należy z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego lub części dowodów, lecz wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej, tak właśnie postąpiły organy podatkowe, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na próbie kwestionowania poszczególnych dowodów, bez odniesienia się do innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Konstruując uzasadnienie skargi kasacyjnej, skarżąca postąpiła zatem wbrew sformułowanej przez siebie tezie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono formułowane już na wcześniejszym etapie postępowania zarzuty, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy działki wskazywane przez skarżącą i K. G. jako miejsce remontu samochodu są ze sobą tożsame oraz że organ z urzędu nie dopuścił dowodu z przesłuchania M. P. W zakresie pierwszej z tych kwestii należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, wyrażający zapatrywanie, że ustalenie czy K. G. wskazywał na tę samą nieruchomość co skarżąca nie było konieczne, gdyż okoliczność ta nie była dla sprawy istotna. Niezależnie od tego, czy wskazane osoby wypowiadały się na temat tej samej, czy też różnych nieruchomości, nie mogło to w żaden sposób wpłynąć na treść ustaleń faktycznych, a w szczególności na stwierdzenie, że opisywana przez nie usługa nie została wykonana. Nawet gdyby w tym zakresie nie było sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej i K. G. (gdyby na myśli mieli tę samą nieruchomość), to i tak istniał szereg innych okoliczności, pominiętych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaś przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla których odmowa uznania tych zeznań za wiarygodne, była zasadna. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania M. P. należy zaznaczyć, że skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które powinny skłonić organ do przeprowadzenia tego dowodu. Prowadząc postępowanie dowodowe, organy podatkowe mają obowiązek dopuścić dowody, jeżeli potrzeba ich przeprowadzenia wyłoni się w trakcie postępowania. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca powinna była na takie okoliczności wskazać, czego jednak nie uczyniła. Nie wykazała wobec powyższego, że organy podatkowe miały podstawy do przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania M. P. Tym samym podnoszony zarzut, nie mógł zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony skarżącej kasacyjnie w formułowaniu argumentacji uzasadniającej zasadność podnoszonych zarzutów kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że znajomość K. G. z M. P., będącym konkubentem skarżącej, niewątpliwie wpłynęła na to, że K. G. pozostały w pamięci transakcje gospodarcze ze skarżącą. Tak wybiórcze stwierdzenie pomija jednak zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód, że K. G. przesłuchiwany w dniach 13 stycznia 2012r. i 30 marca 2012r., nie był w stanie sprecyzować ani jakiego rodzaju usługi jaką miała świadczyć spółka w danym okresie ani jej kontrahentów. Nie wskazywał on wówczas skarżącej, jako swojego kontrahenta, co uczynił dopiero w trakcie przesłuchania w dniu 24 czerwca 2015r. Słusznie wobec powyższego WSA w Kielcach uznał, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności jego zeznaniom, gdyż logicznym jest, że skoro w 2012r. świadek nie wskazał skarżącej, jako swojego kontrahenta, to tym bardziej nie mógł tego uczynić w 2015r. Wobec uznania, że podnoszone zarzuty nie doprowadziły do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, za niezasadny musiał zostać uznany zarzut naruszenia art. 193 § 1-4 O.p. W świetle ustalonego faktycznego, uzasadnione było bowiem stanowisko organów podatkowych, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe uznać należało za nierzetelne. Uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu, sprowadzało się jedynie do wskazywania na uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego, które okazały się niezasadne. Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenia tego przepisu nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, lecz jedynie podniesiono, że skoro stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy, organy podatkowe naruszyły tę normę prawną. W istocie zatem, zarzut ten był zbieżny z zarzutami dotyczącymi uchybień postępowania wyjaśniającego i mógł odnieść zamierzony skutek jedynie w przypadku uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty te okazały się niezasadne, przy takim sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., również musi zostać on uznany za nieuzasadniony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.