II FSK 825/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 448/22 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 448/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi S. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 1 sierpnia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 23 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w wysokości 11 011 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołana decyzja została wydana w oparciu o ustalenia, z których wynikało, że Skarżący otrzymał od swojej matki w drodze darowizny dokonanej dnia 24 marca 2016 r. nieruchomość o pow. 0,2644 ha, położoną w K. gm. W., oznaczoną numerami działek [...], [...] i [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym i stodołą. Nieruchomość tę Skarżący sprzedał 18 kwietnia 2017 r. za kwotę 60 000 zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. Skarżący wykazał dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący wyjaśnił też, że otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczył w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości na budowę domu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a ponadto Skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Dom, na który Skarżący przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży swojej nieruchomości, wybudowany został na działce stanowiącej majątek osobisty żony Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. utrzymał ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Skarżący, domagając się uchylenia decyzji, bądź jej zmiany. W skardze zarzucił brak wyrozumiałości organów podatkowych dla Skarżącego i jego nieznajomości przepisów prawa podatkowego oraz potraktowanie Skarżącego "jako oszusta który chciał oszukać nie płacąc podatku". Skarżący zarzucił, że decyzja jest dla niego bardzo krzywdząca, gdyż dopełnił swoich obowiązków - zbierał faktury, a pieniądze wydał na budowę domu. Podkreślił, że przed sprzedażą swojej nieruchomości dowiadywał się w urzędzie, co powinien zrobić, aby całość uzyskanych pieniędzy przeznaczyć na budowę domu. Podkreślił, że gdyby wiedział, że działka, na której wybudował dom nie należy do wspólności małżeńskiej niezwłocznie by ten stan uregulował. Zarzucił, że podczas rozmów z urzędnikami nikt nie zwrócił mu na ten fakt uwagi. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy niezbędne jest uwzględnienie charakteru prawnego wspólności majątkowej małżeńskiej oraz małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, czego organ podatkowy nie uczynił. Sąd stwierdził dalej, że bezsporne w sprawie jest, że Skarżący zawarł ze swoją żoną umowę majątkową małżeńską i na podstawie tej umowy nastąpiło włączenie do majątku wspólnego nieruchomości (wchodzącej uprzednio do majątku osobistego żony Skarżącego), na której wybudowany został dom. Powołując się na art. 31 § 3 i art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o.", Sąd podał, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków i włączenia do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Dlatego kluczowe w sprawie jest określenie momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie "nabycia", określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Pojęcia "nabycia" nie można jednak rozumieć szeroko tzn., że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Powołując się na uchwałę z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96 Sąd wskazał, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu. Podał, że w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. Ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść Skarżącego. Umowy majątkowej rozszerzającej wspólność małżeńską nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Wspólność majątkowa wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia. Umowa rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jest umową szczególnego rodzaju. W wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku odrębnego (obecnie osobistego) jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego z małżonków na zasadach i w sposób określony w k.r.o. nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie uznać należy, że datą nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął, że datą nabycia przez Skarżącego nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek osobisty jego żony, jest dzień, w którym to żona nabyła tę nieruchomość do majątku osobistego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na własny cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest, m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Sam fakt wydatkowania przez Skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę nowego domu nie jest w sprawie sporny. Wobec powyższego Sąd uznał, że włączenie do majątku wspólnego nieruchomości (lub prawa majątkowego) wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego żony Skarżącego nie stanowi nabycia tej nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za datę nabycia nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek odrębny współmałżonka, należy przyjąć dzień, w którym ten współmałżonek nabył tę nieruchomość do majątku osobistego. Wydatki na budowę domu dokonane przed rozszerzeniem wspólności majątkowej małżonków stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe rozważania oraz ustalić i rozważyć, które z wydatków dokonanych przez Skarżącego na budowę domu są prawidłowo udokumentowane i dokonane w czasie wskazanym ustawą. W konsekwencji organy podatkowe winny ustalić, czy a jeżeli tak, to w jakiej wysokości Skarżący powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 P.p.s.a. powodujące nierozpoznanie sprawy, poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; 2) wadliwość uzasadnienia niepozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w szczególności poprzez wadliwy zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez wskazanie jako podstawy uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a przez to niesprecyzowanie, jakie uchybienia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy; 3) nierozpoznanie i brak oceny prawnej wskazywanej przez organy argumentacji prawnej; 4) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wiążącej oceny prawnej oraz błędnych (niewystarczających) wskazań co do dalszego postępowania organu, wobec niesprecyzowania zarzutów, co uniemożliwia ich wykonanie; II) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), w zw. z art. 47 § 1 k.r.o., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z innych względów, aniżeli te podniesione w skardze. Zdaniem tego Sądu, w okolicznościach sprawy niezbędne było uwzględnienie charakteru prawnego wspólności małżeńskiej oraz małżeńskiej umowy majątkowej. Nie negując trafności rozważań Sądu w powyższym zakresie w świetle przepisów k.r.o., należy jednak stwierdzić, że nie są one adekwatne do tychże okoliczności i nie posiadają przydawanego im przez Sąd pierwszej instancji znaczenia prawnego na gruncie przepisów podatkowych. Rozważania te - co Sąd kilkakrotnie podkreślał - zmierzały do wyjaśnienia znaczenia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie" oraz ustalenia momentu tego nabycia (tu - nieruchomości). Sąd wskazywał bowiem w uzasadnieniu wyroku, że "kluczowym w sprawie jest określenie momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.", które to "pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie" oraz że "włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego z małżonków na zasadach i w sposób określony w k.r.o., nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (...)." Istotnie w końcowej części art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojawia się słowo "nabycie" - (...) "przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)". Uszło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, że zarówno słowo "nabycie", jak i cały zwrot, w którym zostało ono użyte, odnosi się do nieruchomości, która została następnie odpłatnie zbyta przed upływem terminu określonego w tym przepisie, co stanowiło określone w nim źródło przychodów. W rozpoznawanej sprawie ową nieruchomość stanowiła nieruchomość położona w K., którą Skarżący nabył - bez żadnych prawnych wątpliwości - w 2016 r. w drodze darowizny od swojej matki, nie zaś nieruchomość, której dotyczyły rozważania Sądu pierwszej instancji, tj. stanowiąca osobisty majątek żony Skarżącego, objęta następnie umową rozszerzającą ustawową wspólność majątkową małżeńską. Nie sposób również zaakceptować konkluzji Sądu pierwszej instancji wynikającą poczynionych przez ten Sąd wywodów dotyczących małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową oraz sposobu rozumienia pojęcia "nabycie", że w sensie prawnorzeczowym Skarżący był współwłaścicielem nieruchomości, na której wzniesiony został dom, w okresie otwartym do ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. do końca 2019 r., którą na mocy umowy zawartej w 2020 r. włączono do wspólnego majątku małżonków. Za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach oraz podtrzymane w skardze kasacyjnej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dochody uzyskane przez Skarżącego z odpłatnego zbycia należącej do niego nieruchomości, wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie stanowiącym w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., własność żony Skarżącego, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów. Stanowisko takie jak wyżej, prezentowane było przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków dotyczących analogicznych do sprawy niniejszej stanów faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1527/15, z dnia 5 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16, z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2908/16, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1195/21). Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami u.p.d.o.f. oraz k.r.o. Zarzuty procesowe stanowiły w ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej jedynie prostą konsekwencję nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.