II FSK 808/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1067/22 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2022.1.MGR UNP: 1713656 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1067/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, będący doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": A) materialnoprawną wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji w związku z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną ich wykładnię uznającą, że mają one zastosowanie nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r., natomiast podatnicy, którzy przyjęli nieruchomości mieszkalne do używania przed dniem wejście w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed dniem 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) i w tym zakresie nie może do nich mieć zastosowania art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni organu podatkowego prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, czyli stanowi wykładnię contra legem, natomiast dokonując wykładni tych przepisów zgodnie z wykładnią literalną oraz uwzględniając wykładnię systemową i celowościową oraz w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz w zgodzie z funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11 (dokonując ich wykładni prokonstytucyjnej), należało uznać, że przepisy te w 2023 r. i w latach następnych nie wykluczają z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych; B) materialnoprawną wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji w związku z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na ich niewłaściwym zastosowaniu nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r., z uwagi na to, że do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów muszą być one stosowane odpowiednio do ich treści, natomiast w niniejszej sytuacji został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11, który powinien w niniejszej sprawie znaleźć bezpośrednie zastosowanie i należało uznać, że przepisy te w 2023 r. i w latach następnych nie wykluczają z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych; C) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 57a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący w ramach toczącego się postępowania zarzuca niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP i oczekuje pominięcia treści art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej przy orzekaniu, natomiast Skarżący zarzucał, że organ interpretacyjny nie powinien ograniczać się wyłącznie do dokonanej przez siebie wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ dokonaną przez niego wykładnię literalną nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP i jest ona równoznaczna wykładni contra legem, a tym samym Sąd pierwszej instancji, w ocenie Skarżącego, powinien dokonać ścisłej wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. uzupełnionej o pozostałe powszechnie akceptowane metody wykładni, tj. z uwzględnieniem wykładni systemowej (prokonstytucyjnej) oraz celowościowej oraz z uwzględnieniem w szczególności poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11, tj. przepis nowelizujący powinien znaleźć zastosowanie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r., ale nie powinien znaleźć zastosowania do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r., czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie interpretując zarzuty podniesione w skardze, nie rozważył jak prawidłowo (odmiennie niż organ interpretacyjny) należy interpretować art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. na tle pozostałych powszechnie akceptowanych metod wykładni, a tym samym zaniechał poszukania takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym możliwym stopniu zasady konstytucyjne, nie uwzględnił Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, pominął zasadę pionowej spójności systemu, wreszcie nie dostrzegł zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP; D) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 57a P.p.s.a., poprzez brak wykonania przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli interpretacji indywidualnej z uwagi na nadanie przez Sąd pierwszej instancji prymatu dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni językowej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i całkowitej negacji możliwości dokonania innej (prawidłowej) wykładni literalnej lub zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów, natomiast jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi, w efekcie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnił zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego konieczności systemowej (prokonstytucyjnej) i celowościowej wykładni przepisów art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przywołane przez Skarżącego wyroki i interpretacje wskazywały na potrzebę rozważenia prokonstytucyjnej wykładni przepisów przez organy interpretacyjne i sądy; E) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 57a P.p.s.a., poprzez brak wykonania przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że Skarżący w ramach niniejszego postępowania domaga się stwierdzenia, że wykładania literalna art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie daje ochrony praw nabytych i Skarżący oczekuje ochrony w tym zakresie, gdy samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków Skarżącego i wydana interpretacja sama w sobie nie ogranicza praw i obowiązków Skarżącego wynikających z Konstytucji RP, bo nie jest stosowaniem prawa, natomiast Skarżący uważa, że wykładania literalna art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. uzupełniona o pozostałe metody wykładni daje Skarżącemu ochronę praw nabytych, o ile dokonuje się wykładni tych przepisów zgodnie z ustawą zasadniczą, a nie contra legem, zatem Skarżący jest przeciwny wykładni (a nie zastosowaniu prawa) dokonanej przez organ interpretacyjny i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, która pozbawia powszechnie praw nabytych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej w szerszym składzie sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zasadności postawionych w tej skardze kasacyjnej - w przyjętej w niej formule - zarzutów, stwierdzić należy, że trafne co swojej istoty, są te wszystkie uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten wskazuje na szczególny charakter postępowania prowadzonego w trybie i na zasadach określonych w przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Sąd ten, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, słusznie zwracał uwagę, że wydawane w ramach tego postępowania, odrębnego w stosunku do zwykłego jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi bezpośrednio prawa i obowiązki wnioskodawców, lecz jedynie pełnią, tzw. funkcję ochronną (art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej) w przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie stosuje wprost wobec wnioskodawcy przepisów prawa materialnego kształtując w ten sposób jego prawa i obowiązki w tym zakresie, lecz jedynie, na podstawie i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego udziela informacji wnioskodawcy o możliwym zastosowaniu, bądź nie, określonych przepisów prawa podatkowego, których wniosek ten dotyczył. Organ wydający interpretację może zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie (uzupełnienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o niezbędne do wydania takiej interpretacji elementy. Nie ma natomiast w ramach tego postępowania, co jest oczywiste, żadnych instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację, czy opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. W tym sensie jest to postępowanie, które opiera się na jedynie hipotetycznych założeniach. Dopiero na etapie przyszłego i ewentualnego zastosowania, tzw. przepisów ochronnych (art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej) w ramach postępowania jurysdykcyjnego może nastąpić zestawienie (konfrontacja) tych założeń z rzeczywistością. Także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 (pomyłkowo określonym jako uchwała) zwrócił uwagę na "szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może się powołać przy okazji sądowej kontroli, późniejszej decyzji podatkowej." W dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., uznającą, że mają one zastosowanie ("polegającą na ich niewłaściwym zastosowaniu") nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r., podczas gdy zdaniem Skarżącego, podatnicy, którzy przyjęli nieruchomości mieszkalne do używania przed dniem wejścia w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed dniem 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej ochrony praw nabytych (zarzut A) oraz w sprawie powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie dotyczący niniejszej sytuacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 (zarzut B). Stwierdzić przy tym trzeba, że treść samego wskazanego w tych zarzutach jako naruszony art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest na tyle jednoznaczna, że sama w sobie nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczy to również art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Nie chodziło zatem o prokonstytucyjną wykładnię tych przepisów, o czym mowa była w argumentacji Skarżącego, lecz - jak trafnie ujęli to zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak również Sąd pierwszej instancji - o sprzeczność tych przepisów ze wskazywanym przez Skarżącego art. 2 Konstytucji RP. Należało przy tym zwrócić uwagę, ponieważ ma to znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że w analizowanych zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niedostrzeżenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Formułując w ten sposób analizowane zarzuty Skarżący niejako zrównywał i utożsamiał błąd sądu administracyjnego z błędem organu interpretacyjnego, przy czym w niniejszej sprawie kwestia ta jest jednak bardziej złożona. Konstrukcja analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że miały one charakter merytoryczny, tzn. miały na celu wykazanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest w tym konkretnym przypadku dokonanie takiej wykładni bez uwzględnienia norm i zasad wynikających z ustawy zasadniczej. Natomiast analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie Sądu opierało się na innych przesłankach niż te, które przypisywane mu są w tym zarzutach. Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, w żadnej mierze nie stwierdził, że przyjęta w kwestionowanym przez Skarżącego przepisie przejściowym w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. regulacja jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego szczegółowymi zasadami prawnymi i z tego powodu oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego jako niezasadną. Płaszczyzna prawna i motywy rozstrzygnięcia podane przez ten Sąd były bowiem zupełnie inne. Mianowicie Sąd oddalił skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której ten uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, z tego zasadniczego powodu, że Sąd podzielił pogląd tego organu, który twierdził mając na uwadze, m.in. omówiony już wyżej charakter prawny postępowania interpretacyjnego, że ten nie jest władny i nie ma kompetencji do wypowiadania się i oceny o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi wyższego rzędu). Takie też stanowisko, a więc, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją i dokonują one jedynie wykładni obowiązujących przepisów prawa, zostało wyrażone we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 wydanym w składzie siedmiu sędziów. Tej zaś płaszczyzny prawnej analizowane zarzuty nie dotyczyły i w związku z tym nie mogły zostać uwzględnione. Natomiast raz jeszcze należy powtórzyć konkluzję sformułowaną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnieść ją również do rozpoznawanej sprawy, a więc, że "na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej." Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. są niezasadne. Nie mogą zostać także uwzględnione wszystkie trzy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Powodem takiej oceny jest zarówno dobór wskazanych w nich jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści, jak również sposób argumentacji mającej to naruszenie uzasadnić, a dodatkowo jeszcze pewna zawiłość w prezentowaniu tej argumentacji utrudniająca zrozumienie przesłania tych zarzutów. W myśl art. 57a P.p.s.a. wskazanego w każdym z tych zarzutów jako naruszony, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Trudno dociec, dlaczego naruszenie tego właśnie przepisu zostało wyeksponowane w zarzutach "procesowych" skargi kasacyjnej, zważywszy, że przepis ten w zdaniu pierwszym ustanawia wymogi odnośnie do skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, którą wszak skargę, co jest oczywiste, sporządził Skarżący. Jeżeli chodzi o drugie zdanie tego przepisu, zdarza się, że jest on wskazywany jako naruszony w tej części, ale zwykle w skardze kasacyjnej organu podatkowego, który wskazuje np, że wbrew temu przepisowi, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie prawnej, która nie została wskazana skardze. Nie jest natomiast wiadome, w czym miałoby się objawiać naruszenie tego przepisu, mając na uwadze jego treść, w sprawie niniejszej, albowiem Skarżący w uzasadnieniu analizowanych zarzutów tego nie wyjaśnił. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oparte na twierdzeniu o braku wykonania sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten poddał bowiem kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tych uregulowań. Niezależnie od powyższego, w ujęciu skargi kasacyjnej zarzuty te mają jedynie wtórny charakter, gdyż ich zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia wymienionych dalej w tych zarzutach przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., którego to naruszenia w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew sugestiom wynikającym z tego zarzutu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrozumiał stanowisko Skarżącego w sprawie i nie prezentował przypisywanych mu w tym zarzucie przez Skarżącego poglądów w tym zakresie. Ponadto zarzut naruszenia powyższego przepisu ma charakter formalny i dotyczy ustanowionych w tym przepisie wymogów wobec uzasadnienia wyroku, zaś sama w sobie okoliczność, że Skarżący nie podziela wykładni przepisów przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając na uwadze prawną płaszczyznę sporu prowadzonego w tej sprawie, nie dostrzegł podstaw do skorzystania z art. 187 § 1 P.p.s.a., co postulował w skardze kasacyjnej Skarżący. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).