II FSK 1309/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 948/25 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.12.AKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2025 r., III SA/Wa 948/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka rozważa zawarcie, jako ubezpieczający, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w ramach której ubezpieczonymi będą jej pracownicy. Ubezpieczenie będzie podlegać stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac, wraz z klauzulą dodatkową dotyczącą ubezpieczenia ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczeniem objęte zostaną osoby, które z racji wykonywanego zakresu obowiązków, czy też pełnionej funkcji, potencjalnie są narażone na ryzyka objęte ubezpieczeniem. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód). Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia - zarówno w przypadku polisy indywidualnej, jak i w przypadku polisy grupowej. W konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie opłacała składki za osoby ubezpieczone, które to składki te osoby musiałyby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do ubezpieczenia. Sfinansowanie składek przez Spółkę oznacza w istocie uniknięcie wydatku przez te osoby. Niewątpliwie zatem osoby ubezpieczone uzyskają korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za nie Spółka. Ze stosownym pierwszym wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka wystąpiła o wiele wcześniej i pierwszą interpretację w tym zakresie wydano w dniu 1 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 282/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 1383/21, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. Przedmiotem interpretacji było tożsame zagadnienie, czyli czy w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy 1) indywidualnej, 2) grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym, czy Spółka - jako płatnik - będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. NSA oddalając skargę kasacyjną organu podniósł, ze organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy: tego, że pracownicy Spółki nie wyrazili zgody na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową, czy istniał zamknięty/niezamknięty krąg osób objętych ochroną. 3. Sąd uwzględnił skargę na aktualną interpretację, wskazując, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 7/13. Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku, że pracownicy objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie będą wyrażać zgody na objęcie ich ubezpieczeniem (słowa: "zgoda (...) nie będzie wymagana".). Objęci ubezpieczeniem pracownicy Spółki nie mają więc jakiegokolwiek wpływu na objęcie ich ubezpieczeniem. Nie mogą nawet wyrazić sprzeciwu. Sąd zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny stwierdził, że gdyby Spółka nie opłacała składek ubezpieczeniowych za pracowników, musieliby oni finansować składki z własnych środków i opłacenie składek przez Spółkę skutkuje powstaniem korzyści u pracowników. Takie stanowisko Dyrektora KIS oznacza, że organ ten przyjmuje założenie, że pracownicy Spółki zawarliby umowy ubezpieczenia we własnym zakresie. Zdaniem Sądu taką okoliczność trudno jednak wywieść z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Według Sądu nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, po stronie pracowników i współpracowników Spółki powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, zaś po stronie Spółki powstanie obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 - dalej u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej, u osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Spółka - jako płatnik – nie będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem w związku z zawarciem umów ubezpieczenia oraz uiszczeniem z tego tytułu składki (przez Spółkę), u osób objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia - zarówno w przypadku osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej, jak i polisy grupowej, co skutkuje obowiązkiem Spółki - jako płatnika - naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W związku ze zgodnym wnioskiem o nieprzeprowadzanie rozprawy – sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że WSA orzekał po rozpoznaniu sprawy przez NSA, który to Sąd drugiej instancji uznał za zasadne uwzględnienie okoliczności dotyczącej braku możliwości sprzeciwu pracowników wobec objęcia ich ubezpieczeniem, tj. kwestii wyrażenia zgody na to ubezpieczenie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, orzekł bowiem, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę". Uwzględniając powyższy wyrok TK, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2025 r., II FSK 335/25, że zasada, aby "istnienie bądź nawiązanie stosunku pracy jest ściśle powiązane z objęciem pracownika umową ubezpieczenia zawartą przez spółkę jako ubezpieczającego nie potwierdza tezy, że pracownik przyjmuje warunek ubezpieczenia dobrowolnie. Pracownik bądź przyszły pracownik może albo rozwiązać stosunek pracy albo go nie nawiązać, jeśli nie będzie chciał być objęty umową ubezpieczenia. Element ten, niestanowiący postanowienia umowy o pracę ani nie wynikający z regulaminu, miałby zatem wpływ na możliwość zatrudnienia w spółce". Co istotne, powyższy wyrok zapadł również z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym miejscu wypada wskazać na determinującą okoliczność trybu, w jakim prowadzone jest postępowanie. To znaczy, czy mamy do czynienia z trybem interpretacyjnym (jak w niniejszej sprawie), czy też z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tzw. postępowaniem wymiarowym). W pierwszym przypadku stwierdzenie wnioskodawcy, iż "pracownicy objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie będą wyrażać zgody na objęcie ich ubezpieczeniem" jest wiążące i do właśnie takiej treści zawartej we wniosku odnoszą się wskazania wydane przez organ interpretacyjny. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku sprawdzania okoliczności faktycznych sprawy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc wysokości należności publicznoprawnych. Należy więc zwrócić uwagę, iż w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał zasadniczo odmienne przekonanie, iż "okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Powtórzyć zatem należy, iż indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej" (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 527/11). Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1749/10, NSA wskazał, iż "niewątpliwie bowiem z dokumentacji prowadzonej w skarżącej spółce wynika, jakie konkretne osoby pełnią i pełniły funkcje członka zarządu lub rady nadzorczej i przez jaki okres. Dane te powinny umożliwić przypisanie odpowiedniej części składki za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej każdej z tych osób. (...) Wskazać nadto trzeba, że skarżąca spółka, wykonująca obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna tak zorganizować i prowadzić swoją dokumentację, by mogła z tych obowiązków wywiązać się w sposób należyty. Nieprowadzenie stosownej dokumentacji nie może skutkować nieopodatkowaniem przychodów określonych wyżej osób, w sytuacji gdy przychody te podatkowi dochodowemu, jak to już wyżej ustalono, podlegają". Podobnie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2738/11, NSA wyraził pogląd, iż: "Analogicznie więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od Spółki, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.". W wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2747/11, NSA skonstatował, iż: "Trudno jest przyjąć, iż Spółka nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie w przeciągu trwania ubezpieczenia, zajmował określone stanowisko, czy też pełnił funkcję objętą ubezpieczeniem". Dodatkowo należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ubezpieczenie służy interesom Spółki, jako element ściśle powiązany z wykonywaniem obowiązków służbowych (i w żadnym wypadku nie przekłada się na życie prywatne czy pozazawodowe pracowników). Oznacza to, że polisa została nabyta przez Spółkę w tym celu, aby ubezpieczenie pokrywało skutki działań na określonym stanowisku, w związku z wykonywaniem określonych funkcji. Podobnie za trafne uznać należy przekonanie organu interpretacyjnego dotyczące wymiernej korzyści przypisanej indywidualnemu pracownikowi. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy w świetle (ustalonych w postępowaniu wymiarowym) okoliczności faktycznych, krąg osób objętych ubezpieczeniem będzie ograniczony, a lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane umożliwiające zidentyfikowanie osoby, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Końcowo podkreślić należy, iż poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje ustalenie, czy w istocie nastąpiła akceptacja wskazanych we wniosku osób do objęcia ich ubezpieczeniem. Jak już wyżej wskazano, okoliczności te powinny być wyjaśnione w postepowaniu wymiarowym dotyczącym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Uznając, iż w niniejszej sprawie zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony – odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 tej ustawy.