II FSK 806/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (obecnie S.1. S.A. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 736/22 w sprawie ze skargi Z. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach wyrokiem z 28 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 736/22, oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej S. S.A. w restrukturyzacji w S. 1., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku zarządca masy sanacyjnej, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) błędną wykładnię art. 312 ust. 6 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2309; dalej: p.r.) w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1802; dalej: ustawa zmieniająca) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec faktu, że w sytuacji podatnika S. S.A. w restrukturyzacji w S. 1. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas trwania postępowania sanacyjnego; b) błędną wykładnię art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone ww. przepisem dotyczy także zobowiązań podatkowych nie stwierdzonych tytułem wykonawczym; c) art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) w zw. z art. 312 ust. 6 p.r. oraz art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec braku przyjęcia, że wobec podatnika nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S. S.A. w restrukturyzacji w S. 1. co do którego nie został wystawiony tytuł wykonawczy przeciwko spółce przed upływem terminu końcowego biegu przedawnienia; (2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 ust. 1 p.p.s.a. wobec braku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wskutek podniesionego zarzutu skarżącego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Powołując się na powyższe podstawy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w całości wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., ograniczony jest do sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym zarzutów. Ścisłe i zrozumiałe zbudowanie zarzutów ma więc zasadnicze znaczenie dla powodzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z art. 176 p.p.s.a. wynika obowiązek przytoczenia w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć wskazanie takiej podstawy oraz określenie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym polegało naruszenie, przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym — wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obecnie rozpatrywana skarga kasacyjna jest niewątpliwie dotknięta niedostatkami warsztatowymi. Wskazując podstawy kasacyjne jej autor przytoczył art. 174 § 1 p.p.s.a., mimo że przepis ten zawiera inne jednostki redakcyjne (punkty). Autor skargi kasacyjnej, powołując dalej drugą podstawę kasacyjną (naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie przytoczył wprost art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nieszczęśliwe też sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 312 ust. 6 p.r., art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 70 o.p.), które to naruszenie miało polegać zdaniem skarżącego na "błędnej wykładni" tych przepisów "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie". Zauważyć jednak należy, że autor skargi kasacyjnej wyjaśnia w uzasadnieniu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego miało być rezultatem ich niewłaściwej wykładni. Ponadto nieczytelny jest zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i "umorzenie postępowania w całości", bez wskazania czy umorzenie ma dotyczyć postępowania sądowego czy podatkowego. Przytoczone wadliwości nie mają jednak decydującego znaczenia dla oceny skargi kasacyjnej, skoro w ramach obu podstaw wskazano konsekwentnie przepisy prawa materialnego i procesowego oraz wskazano formę naruszeń, a lektura uzasadnienia środka odwoławczego umożliwiała zapoznanie się z intencjami skarżącego kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), zgodnie z którym samo tylko błędne oznaczenie zarzutów kasacyjnych nie może stanowić powodu dla którego zarzuty te nie podlegałyby merytorycznemu rozpoznaniu. W niniejszej sprawie pełna treść skargi kasacyjnej pozwala na ocenę zarzutów wskazanych w ramach obu podstaw kasacyjnych, a zatem na działanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach granic zakreślonych w art. 183 § 1 p.p.s.a. W sprawie nie stwierdzono podstaw nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a także przesłanek do umorzenia postępowania lub odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.), a tym samym nie było podstaw do wyjścia z urzędu poza granice skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wyłącznie na przedawnieniu zobowiązania podatkowego, przy czym na obecnym etapie postępowania w rachubę wchodzi jedynie kwestia, czy dla biegu terminu przedawnienia miało znaczenie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego). Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 5 lipca 2018 r., w Sądzie Rejonowym w B. Wydział [...] pod sygnaturą VI GR 6/18, otwarto wobec podatnika postępowanie sanacyjne. Postępowanie to pozostawało w toku jeszcze w kwietniu 2022 r., bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, otwarcie postępowania sanacyjnego nie miało w okolicznościach sprawy wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Argumentacja strony skarżącej, przytoczona na poparcie tego poglądu, jest chaotyczna i niespójna. Przede wszystkim, zdaniem skarżącego, wobec jednoznacznej treści art. 70 o.p., a zwłaszcza § 3 tego przepisu, "wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (...) nie powoduje przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych" (str. 8 skargi kasacyjnej). Dzieje się tak dlatego, że "prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, (...) zatem zobowiązania podatkowe przedawniają się w terminach i na zasadach uregulowanych wyłącznie w Ordynacji podatkowej oraz przepisach prawa materialnego, odpowiednio normujących poszczególne podatki i terminy ich zapłaty" (str. 11). Po drugie autor skargi kasacyjnej przyjmuje, że możliwe jest jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 312 ust. 6 p.r., przy czym w niniejszej sprawie skutek ten mógł nastąpić "wyłącznie w sytuacji gdyby najpóźniej w dacie upływu terminu przedawnienia, to jest w dniu 31 grudnia 2020 r., organ podatkowy dysponował tytułem wykonawczym wystawionym przeciwko [spółce]" (str. 9). Po trzecie skarżący, przenosząc niejako poglądy wyrażane w orzecznictwie w odniesieniu do możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarzuca, że powołanie się przez organ odwoławczy na art. 312 ust. 6 p.r. dopiero w zaskarżonej decyzji świadczy, że "organ podatkowy (...) poszukiwał podstaw prawnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [strony]" (str. 10). Ocena argumentacji skarżącego wymaga przytoczenia kluczowego, z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej, uregulowania zawartego w art. 312 ust. 6 p.r. Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego. Przepis ten został wprowadzony do Prawa restrukturyzacyjnego na mocy art. 6 pkt 9 wspomnianej już wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wpłynął wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 6, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że otwarcie postępowania sanacyjnego przed 24 marca 2020 r. (data wejścia w życie zmiany) prowadzi do zawieszenia przez czas trwania tego postępowania biegu przedawnienia roszczeń, co do których ustawa Prawo restrukturyzacyjne blokuje możliwość przymusowego egzekwowania lub zabezpieczenia. Roszczeniami takimi są niewątpliwie należności podatkowe, jako rodzaj danin publicznych (art. 65 ust. 2 i 3 p.r.). Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne operują terminologią znaną z prawa cywilnego (m.in. świadczenie, roszczenie, dłużnik, wierzyciel) i nie do końca korespondują z pojęciami właściwymi dla prawa podatkowego (zobowiązanie podatkowe, podatnik, organ podatkowy). Nie budzi jednak wątpliwości, że ten zrozumiały zabieg stylistyczny ustawodawcy, nie wyklucza z postępowania restrukturyzacyjnego wierzytelności podatkowych. Postępowanie restrukturyzacyjne obejmuje z założenia zarówno wierzycieli prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych, skoro jego celem jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika (art. 3 p.r.). Wymienione rozbieżności terminologiczne należy uwzględnić przy interpretacji przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Postępowanie restrukturyzacyjne co do zasady inicjuje dłużnik (art. 7 p.r.). Rozpoznanie jego wniosku wyprzedza rozpoznanie złożonego wraz z nim lub wcześniej wniosku o upadłość (art. 11, art. 12 ust. 2 p.r.). Dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego (art. 189 ust. 1 p.r.) rodzi dla dłużnika szereg dalszych udogodnień. Przede wszystkim mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną (art. 294 p.r.). Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej, wszczęte przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem otwarcia postępowania (art. 312 ust. 1 p.r.), natomiast skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia na tym majątku po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego, jest niedopuszczalne (art. 312 ust. 4 p.r.). Ustawodawca dostrzegając, że zakaz egzekucji narusza uprawnienia wierzycieli, którzy pozbawieni są możliwości przerwania tą drogą biegu przedawnienia, wprowadził do ustawy cytowany wyżej ust. 6 art. 312 p.r. (str. 48 uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, druk sejmowy nr 3480 Sejmu VIII kadencji, dostępny: https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3480). Zmiana ta nie uwzględnia wprawdzie specyfiki prawa podatkowego (w Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia nie dotyczy roszczenia ale zobowiązania podatkowego; ponadto przerwanie tego terminu nie następuje w wyniku wszczęcia egzekucji, ale wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony art. 70 § 4 o.p.), nie może to jednak oznaczać, że art. 312 ust. 6 p.r. nie znajdzie zastosowania do zobowiązań podatkowych, jak tego chce skarżący kasacyjnie. Ograniczenie stosowania tego przepisu do roszczeń wierzycieli prywatnoprawnych stanowiłoby jawne pogwałcenie praw wierzycieli publicznoprawnych, naruszając konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów w obrocie prawnym (art. 32 Konstytucji RP). Zasada ta byłaby naruszona także w ten sposób, że przedsiębiorcy-podatnicy, do których stosują się przepisy prawa restrukturyzacyjnego i którzy mogą uruchomić stosowne postępowanie, którego przedmiotem jest restrukturyzacja ich zobowiązań (art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 i art. 7 p.r.), byliby lepiej traktowani niż podmioty niepodlegające Prawu restrukturyzacyjnemu. Ponadto dłużnik (podatnik), jako podmiot co do zasady inicjujący postępowanie restrukturyzacyjne (art. 7 ust. 1 p.r.), mógłby własnym działaniem bezpośrednio wpływać na uprawnienia procesowe organów podatkowych, które przez czas trwania tego postępowania byłyby pozbawione możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 3 i 4 o.p., z uwagi na obowiązujący przez czas trwania restrukturyzacji zakaz ogłoszenia upadłości (art. 11, art. 12 ust. 2 p.r.), a także stosowania środków egzekucyjnych (art. 312 ust. 1 i 4 p.r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 312 ust. 6 p.r. stanowi zatem uregulowanie szczególne w stosunku do art. 70 o.p., wzbogacające katalog przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, odrzucić należy przede wszystkim stanowisko autora skargi kasacyjnej co do tego, że toczące się postępowanie sanacyjne pozostawało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja art. 312 ust. 6 p.r. ma bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Otwarcie postępowania sanacyjnego stanowi samodzielną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś zawieszenie następuje na czas trwania postępowania sanacyjnego. Po drugie nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 312 ust. 6 p.r., jest legitymowanie się przez wierzyciela (organ podatkowy) tytułem wykonawczym wystawionym przeciwko dłużnikowi. Proponowana przez skarżącego wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności nie tylko z jego gramatycznym brzmieniem, ale także celem tego uregulowania. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał dodatkowego wymogu posiadania tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Warunkiem jego zastosowania jest wyłącznie istnienie roszczenia, którego — z uwagi na otwarcie postępowania sanacyjnego — nie można skutecznie egzekwować ani zabezpieczyć. Celem tego uregulowania jest zaś ochrona interesów wierzycieli, którzy nie mogą przez czas trwania restrukturyzacji skorzystać ze wszystkich narzędzi chroniących ich uprawnienia. Jako bezzasadny ocenić również należy zarzut zbyt późnego powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z otwarciem postępowania sanacyjnego. Jak słusznie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skutki wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, następują z mocy samego prawa i organy podatkowe mają obowiązek ich uwzględnienia. Powołanie się na daną przesłankę ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Poszukiwanie przez autora skargi kasacyjnej analogii z instrumentalnym wykorzystywaniem przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest ponadto o tyle nietrafione, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje z inicjatywy finansowych organów ścigania, tymczasem zainicjowanie postępowania restrukturyzacyjnego należy co do zasady do dłużnika. Z tych względów jako niezasadne należało ocenić przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 ust. 1 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów jest tzw. przepisem wynikowym, który określa środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że jego zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego. Niezbędne jest wówczas powiązanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie został powiązany z przepisami, którym miał uchybić organ, nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji granic sprawy nie przekroczył, zajmując się wyłącznie oceną legalności zaskarżonej decyzji. Strona nie wskazała także na uchybienia, których nie podniosła w skardze, a których sąd, mimo obowiązku wynikającego z powołanego przepisu, nie zauważył działając z urzędu. Zarzut ten jest zatem bezzasadny. Z przytoczonych wyżej względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (pkt 2 sentencji wyroku). Z akt sprawy wynika, że zakończyło się już postępowanie sanacyjne, obejmujące również należności podatkowe. Obciążanie skarżącej spółki dodatkowymi kosztami postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należy za niecelowe.