II FSK 1009/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,P." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 413/22 w sprawie ze skargi ,,P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 458000-COP.4100.10.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 413/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie służyło wyłącznie osiągnięciu celu przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieprawidłowym uznaniu, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął czynności procesowe w toku postępowania karnego skarbowego, które świadczą o jego zaangażowaniu w prowadzone postępowanie karne skarbowe, co skutkowało oddaleniem skargi jako bezzasadnej, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego było uzyskanie skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, wobec czego finansowy organ postępowania przygotowawczego przekroczył własne kompetencje i wykorzystał przepisy prawa karnego skarbowego oraz podatkowego niezgodnie z ich celami (nadużycie prawa), co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania w sposób sprzeczny m.in. z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą legalizmu i zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie spółki przez organ w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na nadużycie prawa w postaci instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. polegającego na wydaniu decyzji w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., gdyż z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego było uzyskanie skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne. Opierają się one na twierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście należy odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne, w kontekście przepisów powołanych w uchwale, mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń, co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (20 października 2021 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2021 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1523/21, CBOSA). W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował wyjaśnienia organu i stwierdził, że wszczęcie postępowania pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Organ wskazał, że przyczyną wszczęcia postępowania był materiał dowodowy wskazujący na podejrzenie popełnienia przestępstwa zebrany w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 29 września 2020 r. Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Jak już wcześniej wskazano, materiał dowodowy pozwolił na wszczęcie postępowania, zaś sekwencja podejmowanych czynności, pozwala stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było jedynym celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w toku śledztwa m.in. włączono w poczet materiału dowodowego 39 dokumentów, w tym akty notarialne, umowy, faktury, raporty, tabele amortyzacyjne, pozyskano dane z dostępnych systemów PESEL i RemDat, przesłuchano - co istotne - trzech świadków, zwrócono się do różnych podmiotów w celu pozyskania danych adresowych kolejnych świadków. Według stanu na dzień 18 lutego 2022 r. akta sprawy karnej skarbowej zawierają 144 pozycje i śledztwo jest w toku. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w toku postępowania podjęto czynności procesowe, a nie jedynie gabinetowe, co świadczy o zaangażowaniu organu postępowania przygotowawczego w prowadzone postępowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Faktycznie nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia, jednak jak już podniesiono, sama ta okoliczność nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu. Dokonując oceny postępowania organów w omawianym zakresie trzeba mieć na uwadze też charakter sprawy, jej złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez spółkę, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, które w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Należy zauważyć, że o naruszeniu wskazanego art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogą być postawione w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.