II FSK 1426/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 16/25 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r. nr DKP2.8081.39.2024/1 w przedmiocie sprostowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 16/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 października 2024 r., w przedmiocie sprostowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2019 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: "O.p.") polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie drugiej instancji, pomimo że Sąd pierwszej instancji powinien był - uznając podnoszone w skardze zarzuty za zasadne, jak również w wyniku rozpoznania w jej granicach sprawy w toku kontroli sądowej - uchylić zaskarżone postanowienie drugiej instancji, jak i poprzedzające je postanowienie własne organu w przedmiocie sprostowania decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 lipca 2024 r. nr 358000-CKK3-4.4111.1.2024.26, DKP3.8081.18.2024, stwierdzając naruszenie przez organ art. 215 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia na wniosek spółki podczas gdy spółka działając świadomie, przez swoich pełnomocników profesjonalnych - nie złożyła nigdy do organu wniosku o sprostowanie decyzji na podstawie art. 215 O.p. Powyższe uchybienia w ocenie spółki miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz na wynik sprawy związanej ze skargą do tut. Sądu na decyzje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 lipca 2024 r. nr 358000-CKK3-4.4111.1.2024.26, DKP3.8081.18.2024, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie przez organ ww. przepisu art. 215 § 1 O.p., to powinien był - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a - uchylić wydane postanowienie drugiej instancji, jak i poprzedzające je postanowienie własne organu, tak by wyeliminować ww. akty obarczone wadami z obrotu prawnego wydanymi na podstawie domniemań z innego wniosku spółki na zupełnie innej podstawie prawnej o uzupełnienie decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 lipca 2024 r. nr 358000-CKK3-4.4111.1.2024.26, DKP3.8081.18.2024. Oddalenie skargi na postanowienie skutkuje jednocześnie tym, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 lipca 2024 r. nr 358000-CKK3-4.4111.1.2024.26, DKP3.8081.18.2024., która powinna była zostać uzupełniona w trybie art. 213 § 3 O.p., łącznie w kwestii błędów pisarskich, będąca rozstrzygnięciem niepełnym i wprowadzającym w błąd co do sposobu załatwienia sprawy, jak również trybu odwoławczego kształtuje prawa i obowiązki zarówno skarżącej, jak i organów podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kompetencji organu do sprostowania decyzji wydanej wobec płatnika (skarżącej) w trybie przepisów antyabuzywnych (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania), a konkretnie wokół odczytania przez organ pisma spółki z 28 sierpnia 2024 r. nie tylko jako żądania uzupełnienia decyzji, lecz również jako wniosku o jej sprostowanie. W powołanym piśmie z 28 sierpnia 2024 r. skarżąca domagała się uzupełnienia decyzji z 31 lipca 2024 r. Ponadto, w treści tego pisma wskazano na "konieczność ... sprostowania decyzji". Organ zatem uznał, że w piśmie tym zgłoszono żądanie sprostowania decyzji w ten sposób, że w miejsce "określenia wysokości należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (...) z tytułu udziału w zyskach osób fizycznych" powinna zostać wskazana "wysokość należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Za całkowicie niezrozumiałe należy uznać twierdzenia strony sprowadzające się do wniosku, iż przewidziana w powyższym przepisie instytucja, może być zastosowana wyłącznie na żądanie strony postępowania. Z treści art. 215 § 1 O.p. wprost wynika urzędowa kompetencja organu do sprostowania decyzji, zatem organ mógł z urzędu sprostować oczywistą omyłkę zawartą w decyzji z 31 lipca 2024 r., co też uczynił w postanowieniu z 10 września 2024 r. Wbrew twierdzeniom strony należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że takiego działania organu nie należy postrzegać jako "rażącego błędu w ustaleniach faktycznych", a wręcz przeciwnie, świadczy to o rzetelnej lekturze wnoszonych do organu pism strony postępowania, nieograniczającej się do bezrefleksyjnego przyjęcia (procedowania) wniosków wyrażonych w osnowie pisma. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca poprzez swoją argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, zmierza niejako do "połączenia" sprawy rozpoznanej w trybie art. 215 § 1 O.p. ze sprawą rozpoznaną w trybie art. 213 O.p., co jest niedopuszczalne z uwagi na odmienną podstawę prawną. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Należy również zwrócić uwagę, że żądanie uzupełnienia decyzji zostało ocenione przez organ i poddane kontroli WSA, w wyniku której skarga strony została oddalona (vide wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/24). W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex. Wydanie 3. Warszawa 2009, str. 174). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Podkreśla się również, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162113, z dnia 16 czerwca 2020 r., I FSK 645/20). Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie. Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Wobec tego w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - jak w niniejszej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.