II FSK 793/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 937/15 w sprawie ze skargi M. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Kr 937/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. [...] w K. (dalej jako: "Izba Rolnicza", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2013 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...], określił Izbie Rolniczej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 7.171 zł od dochodów w kwocie 37.740 zł wydatkowanych na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że w dniu 15 listopada 2013 r. strona zleciła remont części budynku przy ul. O. w W., tj. I piętro, część parkingu z oddzielną bramą wjazdową, oddzielne wejście z klatką schodową prowadzącą na I piętro oraz do wspólnego używania salę wykładową. Wykonane roboty remontowo-budowlane udokumentowane zostały 3 fakturami na łączną kwotę 37.740 zł, o którą strona zwiększyła wartość środka trwałego (budynku) poprzez jego modernizację. Opisaną część budynku Izba Rolnicza, na podstawie umowy z dnia 12 listopada 2013 r., oddała w użyczenie Towarzystwu Ubezpieczeń Wzajemnych, nie opodatkowując podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu przeznaczonego na pokrycie kosztów remontu tej części budynku. Zdaniem organów możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na które powołuje się strona, jest uzależniona od przeznaczenia dochodu na realizację własnych celów statutowych. Natomiast cel przeprowadzonego przez Izbę Rolniczą remontu części budynku odbiega od celów wskazanych w jej statucie, a mianowicie rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nich podmiotów. Według organów podatkowych oddanie wyremontowanej części budynku w użyczenie oraz wykazywane w wyjaśnieniach strony przeznaczenie wyremontowanego budynku z powołaniem na długofalowe plany Izby Rolniczej, polegające na ewentualnej sprzedaży poszczególnych pięter, przekazaniu aportem do tworzonej spółki, czy przeciwdziałanie zawilgoceniu, nie stanowią o przeznaczeniu budynku na cele statutowe. Dodatkowo za brakiem zamiaru przeznaczenia wyremontowanego I piętra budynku na cele statutowe przemawia fakt podpisania z Towarzystwem Ubezpieczeń Wzajemnych umowy użyczenia w dniu 12 listopada 2013 r., to jest przed dniem podpisania umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych. Mając na względzie powyższe organy podatkowe uznały, że wydatkowanie przez stronę w 2013 r. kwoty 37.740 zł na remont części budynku, użyczonej innemu podmiotowi, wyczerpuje znamiona przepisu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W zakresie twierdzeń strony, że przeznaczeniem budynku będzie wykorzystanie go jako ośrodka szkoleniowego dla rolników, wskazano, że zwolnienie z art 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie dotyczy celów statutowych, które mają być realizowanie w przyszłości. W skardze do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1315 ze zm. - w skrócie: "u.i.r."). W uzasadnieniu strona podniosła, że remont budynku był konieczny ze względu na zapobieżenie jego dekapitalizacji. Po zakończeniu umowy użyczenia budynek będzie wykorzystywany na cele statutowe. Skarżąca przyznała, że cel statutowy, na jaki miał zostać przekazany budynek się zmieniał (dom pielgrzyma, ośrodek szkolenia), jednak nigdy nie przestał być celem statutowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie wyjaśnił, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe, w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 39 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wymaga bezpośredniego związku między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu a realizacją określonego celu statutowego. Z treści przepisów u.i.r. i § 12 statutu Izby Rolniczej, WSA wywiódł, że izby rolnicze powoływane są w celu rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nich podmiotów. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że cel przeznaczenia dochodu w wysokości 37.740 zł wydatkowanego na remont budynku w badanej sprawie odbiega od celów określonych w statucie strony. W swoich kilkukrotnych wyjaśnieniach, składanych w toku postępowania kontrolnego, skarżąca wyraźnie wskazywała, że głównym celem prowadzonego remontu było podniesienie wartości nieruchomości i przeciwdziałanie zawilgoceniu pomieszczeń, rozważała również kwestię sprzedaży poszczególnych pięter, ewentualnie przekazanie całego budynku aportem do tworzonej spółki. W dacie wydatkowania konkretnych pieniędzy nie było zatem mowy o przeznaczeniu tego budynku dla realizacji zadań i celów statutowych Izby Rolniczej. Okoliczność ta, zdaniem WSA w Krakowie, finalnie znajduje pełne potwierdzenie w oddaniu remontowanej części budynku w użyczenie podmiotowi komercyjnemu, a także w statucie Izby Rolniczej, z którego nie wynika, by świadczenie usług użyczenia budynku wobec podmiotu działającego w ramach ubezpieczeń wzajemnych stanowiło zadanie statutowe skarżącej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sytuacji gdy nie wiadomo konkretnie kiedy, na jaki cel, w jakim zakresie i czy w ogóle zostanie wykorzystana sporna część budynku na cele statutowe, trudno mówić o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia. Za nieistotne dla sprawy WSA w Krakowie uznał podnoszone przez skarżącą okoliczności odstąpienia od umowy użyczenia po upływie 4 lat, skoro przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zastana sytuacja, a także okres amortyzacji, gdyż przepisy nie uzależniają zwolnienia, jego braku, czy obowiązku zapłaty podatku, od okresu amortyzacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia Izba Rolnicza, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1b pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.i.r. poprzez błędne przyjęcie, że kwoty wydatkowane na remont budynku nie są zwolnione od opodatkowania. Autorka skargi kasacyjnej podtrzymała w uzasadnieniu, że dokonując w 2013 r. remontu budynku poniosła wydatek na cel statutowy, a nie gospodarczy. Zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie zauważyły, że wyremontowany budynek jest już wykorzystywany dla celów statutowych Izby Rolniczej, albowiem służy on trzem Radom Powiatowym Izby, tj. Radzie Powiatowej O., Radzie Powiatowej W. i Radzie Powiatowej S. Oddana w użyczenie część budynku wyposażona jest w salę konferencyjną przeznaczoną do wspólnego korzystania, co oznacza, że służy ona realizacji również celów statutowych skarżącej. Oddanie części budynku w użyczenie ma wyłącznie charakter incydentalny i nie należy do działalności gospodarczej Izby Rolniczej, tym bardziej, iż skarżąca nie osiąga z tego tytułu żadnego dochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zawarte w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a. Istota sporu w badanej sprawie dotyczy tożsamości celu poniesienia zakwestionowanych wydatków remontowych z celami statutowymi skarżącej Izby Rolniczej, a tym samym uznania, że przeznaczony na ich pokrycie dochód podlega zwolnieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W myśl wspomnianego przepisu wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Powyższe zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych w ustawach regulujących działanie powołanych w tym przepisie podmiotów. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu, należy mieć na względzie, że reguluje on zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione koniecznością realizacji prawa do zrzeszania się (art. 59 Konstytucji RP), w tym zrzeszania się w organizacjach zawodowych i społeczno-zawodowych (art. 60 Konstytucji RP). Omawiane zwolnienie powinno zatem realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę, nie może zaś służyć uchyleniu się od opodatkowania przez wskazane podmioty, jeżeli dochód przez nie uzyskany przeznaczony zostanie na inne niż określone w ustawach, cele ich powołania. Odwołanie się w powyższym przepisie do ustaw, na podstawie których działają wymienione w nim podmioty oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów, które zostały wskazane w ustawie regulującej działanie, funkcje i zakres działania tych podmiotów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r.: o sygn. akt II FSK 1728/07 i o sygn. akt II FSK 1292/08; z dnia 10 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1330/10 oraz z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1933/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem statut danej organizacji przewiduje realizację dodatkowych, niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu, bowiem zwolnienia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie (art. 217 Konstytucji RP), a nie w aktach wewnętrznych organów podmiotów działających na podstawie ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2000 r., o sygn. akt FPS 9/00, stwierdził, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Powyższy pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem bezwzględnym warunkiem zwolnienia dochodu od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu bezpośrednio na cele przewidziane w statucie. Dodatkowo należy zauważyć, że poniesienie przez daną organizację wydatków na realizację prawnie dozwolonych, ale niezwiązanych z określonymi w ustawie celami jej działania nie oznacza, że wydatki te nie mogą co do zasady stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli odpowiadają kryteriom wskazanym w tym przepisie. Ich sfinansowanie z dochodu nie powoduje jednak automatycznie możliwości zwolnienia równowartości dochodu od opodatkowania. Jednocześnie wydatki, które co do zasady nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, ale przeznaczone były na realizację celów statutowych, mogą mieć wpływ na wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu. Muszą tylko bezpośrednio realizować cel wskazany w statucie, będący jednocześnie celem, wynikającym z ustawy regulującej działanie danego podmiotu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy cele statutowe izb rolniczych wynikają z art. 5 u.i.r. i są to, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rozwiązywanie problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nich podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie wydatki na remont części budynku dokonane zostały na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2013 r. Natomiast umowę użyczenia zawarto trzy dni wcześniej, czyli w dniu 12 listopada 2013 r. Co istotne strona skarżąca nie wykazała, aby w przedmiotowej części budynku był realizowany przez nią, a nie przez Towarzystwo Ubezpieczeń Wzajemnych, bezpośrednio cel statutowy przypisany izbom rolniczym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatek w kwocie 37.740 zł poniesiony na wyremontowanie I piętra budynku, będącego przedmiotem umowy użyczenia z dnia 12 listopada 2013 r., to jest przed dniem podpisaniem umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych, nie ma bezpośredniego związku z celami statutowymi skarżącej. Chronologia zdarzeń może nawet wskazywać na wykonywanie prac remontowych na potrzeby podmiotu trzeciego, który w żaden sposób nie realizuje celów statutowych izb rolniczych. Mając na względzie powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych, że wydatkowanie przez stronę w 2013 r. kwoty 37.740 zł na remont części budynku, użyczonej innemu podmiotowi, wyczerpuje przesłanki przepisu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że okres użyczenia jest przewidziany na 4 lata, a w przyszłości w przedmiotowej części budynku mają być realizowane cele statutowe w związku z przeznaczeniem budynku na ośrodek szkoleniowy dla rolników, nie mogła zmienić stanowiska w sprawie, albowiem dotyczy celu na przyszłość, a nie okresu poniesienia wydatku. Reasumując nie sposób uznać, że poprzez remont oddanej w użyczenie części budynku rozwiązany zostanie jakikolwiek problem rolnictwa, czy też np. przyczyni się on do ochrony praw lub reprezentowania interesów członków zrzeszonych w Izbie Rolniczej, zwłaszcza że wydatek ten w istocie służył w okresie jego dokonywania podmiotowi zewnętrznemu, nie powiązanemu wprost z rolnictwem. Działanie organów statutowych Izby Rolniczej wiąże się niewątpliwie z koniecznością ponoszenia wydatków na utrzymanie, remonty i modernizacje posiadanych budynków. Jednakże nie można uznać, że wydatkiem koniecznym i związanym bezpośrednio z rolnictwem jest remont, z którego efektów nie będzie w istocie korzystała Izba Rolnicza przez okres 4 lat. Trudno zatem dopatrzyć się w tym wydatku realizacji celu w postaci rozwiązywania problemów rolnictwa, czy członków zrzeszonych w Izbie Rolniczej. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała zatem w sposób przekonujący, że sporny wydatek był bezpośrednio związany z realizacją celów statutowych. Konsekwencją stwierdzenia, że sporny wydatek nie służył bezpośrednio realizacji celów statutowych, jest zastosowanie do dochodu przeznaczonego na jego pokrycie regulacji z art. 17 ust. 1a i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).