II FSK 728/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 780/22 w sprawie ze skargi MK na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., I SA/Łd 780/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę MK (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 24 czerwca 2021 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Decyzję przesłano na adres w O. Awizo pozostawiono w skrzynce pocztowej położonej na furtce posesji. Organ uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) z upływem 14 lipca 2021 r. Rok później, 29 czerwca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Organ stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Wskazał, że z danych zawartych w systemach wynika, że od 23 sierpnia 2017 r. do 21 kwietnia 2021 r. miejscem zamieszkania Skarżącego był Z. Od 22 kwietnia 2021 r. za adres taki należy uznać O. To wynika z aktualizacji dokonanej przez Skarżącego poprzez złożenie zeznania podatkowego za 2020 r. na formularzu PIT 37. Wskazany przez Skarżącego adres w L. został zakomunikowany organowi dopiero we wniosku z 30 grudnia 2021 r., wobec czego pozostawał nieznany organowi w dacie doręczania decyzji. W konkluzji organ stwierdził, że doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 4 O.p. było uprawnione wobec czego odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. 3. W skardze Skarżący zaznaczył, że w czerwcu 2021 r. mieszkał w L. więc doręczenie decyzji na adres w O. było nieprawidłowe. Doręczenie decyzji na ten adres spowodowało naruszenie art. 148 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że nie mógł informować organu o swoim miejscu zamieszkania gdyż w ogóle nie wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym. Wiedzę o nim powziął dopiero na etapie egzekucji administracyjnej. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podnosząc, że: - spełniono warunki z art. 150 § 2 i 3 O.p. i organ miał prawo uznać, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło 14 lipca 2021 r., - z wniosku Skarżącego o wpis do CEIDG z 23 sierpnia 2017 r. wynika, że zamieszkiwał on w Z. Adres ten został potwierdzony 1 czerwca 2020 r. przy składaniu zeznania PIT - 36 za rok 2019. Skarżący nie prowadził wówczas już działalności gospodarczej. 22 kwietnia 2021 r. Skarżący zaktualizował adres zamieszkania przy okazji składania zeznania PIT - 37 za 2020 r., kiedy wskazał jako adres miejsca zamieszkania O. Dalej sąd zaznaczył, że gdyby Skarżący rzeczywiście od czerwca 2021 r. uważał adres w L. za miejsce swego zamieszkania to powinien zawiadomić o tym organy podatkowe - tego Skarżący nie uczynił. Sąd stwierdził, że organ trafnie podjął próbę doręczenia decyzji na adres wynikający z dokonanej przez Skarżącego aktualizacji miejsca zamieszkania – ostatni znany organowi adres. 5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166- dalej: u.z.e.i.p.p.) - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika, będącego osobą fizyczną niebędącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub nieprowadzącego działalności gospodarczej, obowiązek każdorazowej aktualizacji miejsca zamieszkania, podczas gdy z treści przepisu wynika wyłącznie, co uznaje się za aktualizację miejsca zamieszkania podatnika, a podatnik (osoba fizyczna) nie jest zobowiązany do każdorazowej aktualizacji swojego miejsca zamieszkania, 2) art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek aktualizacji danych określony w tym przepisie dotyczy Skarżącego, podczas gdy obowiązek nałożony tym przepisem nie dotyczy podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej lub niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług, - przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.) - poprzez przyjęcie, że miejscem zamieszkania Skarżącego w momencie doręczenia decyzji był adres wynikający z ewidencji podatników, tj. O. Tymczasem Skarżący w okresie doręczenia decyzji zamieszkiwał w L. i to ten adres winien być traktowany jako adres miejsca zamieszkania Skarżącego, b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie w trybie awizo jest możliwe w przypadku podjęcia próby doręczenia decyzji na adres wynikający z ewidencji podatników, podczas gdy takie doręczenie jest możliwe pod adresem faktycznego miejsca zamieszkania podatnika, a nie miejsca zamieszkania wynikającego z ewidencji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez niezastosowanie i brak uchylenia postanowienia organu II instancji w całości mimo wystąpienia przesłanek do wydania takiego orzeczenia. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zasadą jest doręczanie pism osobom fizycznym pod adresem ich zamieszkania albo na adres do doręczeń w kraju. Dla dokonania doręczenia stronie postępowania zarówno w trybie art. 148 O.p., jak i w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Skoro podatnik podał adres zamieszkania w O., to obowiązkiem organu było wyekspediowanie decyzji na ostatni znany organowi adres. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że decyzja z 24 czerwca 2021 r. powinna być skierowana na adres zamieszkania w O. Zarzut, że decyzja powinna być wysłana na adres w L., gdyż w okresie doręczenia decyzji tam mieszkał Skarżący, ale organ o tym nie wiedział- jest nieuzasadniony. Organ nie mógł tam skierować przesyłki z decyzją bo nie wiedział o zmianie adresu zamieszkania podatnika. To Skarżący dbający o własne sprawy powinien dokonać aktualizacji danych adresowych. Podatnik aktualizacji adresu może dokonać zarówno w deklaracji, jak i nie czekając na termin złożenia deklaracji – może zrobić to w zwykłym piśmie. Taki obowiązek został przez podatnika wykonany, ale to nie oznacza, że z powiadomieniem o późniejszej, kolejnej zmianie adresu Skarżący powinien był czekać do złożenia kolejnej deklaracji. Mógł to zrobić zwykłym pismem, nawet odręcznie napisanym, a jeżeli byłaby to przesyłka wysłana za potwierdzeniem odbioru – Skarżący byłby chroniony, że powiadomił organ o zmianie adresu. Zmiana miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego i niezgłoszenie tej zmiany organowi podatkowemu skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla podatnika – wystarczy bowiem, że organ dysponując w rejestrach starym adresem wyśle tam korespondencję. Ze względu na domniemanie doręczenia podatnik nie będzie nawet wiedział co się w jego sprawie dzieje. To w interesie podatnika jest informowanie organu o aktualnym adresie – właśnie ze względu na wprowadzoną przez ustawodawcę instytucję pozwalającą na uznanie przesyłki za doręczoną, nawet jeżeli podatnik fizycznie jej nie odebrał. Podatnik dbając o własne interesy powinien zawsze dbać o uaktualnienie adresu. W wyroku z 25 stycznia 2022 r., III FSK 231/21, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat konsekwencji zaniechania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego: "Zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, siedziby, czy miejsca wykonywania działalności, prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają w tym przypadku podatnika". W wyroku III FSK 88/22 z 19 marca 2024 r., NSA podniósł: "Stosownie do art. 2 u.z.e.i.p.p., obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Tym samym organ doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15). Odmienne zapatrywanie oznaczałoby, że zostałaby podważona skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną, nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków". Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe i jasno oraz precyzyjnie wyjaśnione, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.a.a.