II FSK 250/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 953/22 w sprawie ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 953/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. i T. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy w sposób wyczerpujący, a to przyjęcie, że Skarżący obniżyli zobowiązania podatkowe, poprzez zaliczenie do kosztów faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy koszty wynikające z faktur zostały faktycznie poniesione, a czynności nimi objęte faktycznie wykonane, poprzez nieuwzględnienie faktu, że M. s.c. poniosła koszty opłaty paliwowej oraz akcyzy w łącznej wysokości 371 181,56 zł, a Skarżący w wysokości ok. 105 tysięcy złotych z tytułu zakupu paliwa, które obecnie zostały uznane za dokumentujące fikcyjne transakcje, poprzez uznanie, że Skarżący uzyskał przychód nieuwzględniony w zeznaniach podatkowych, mimo że M. s.c. nie wykazała przelewów, na które powołuje się organ podatkowy, jako kosztów uzyskania przychodu; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez stwierdzenie, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały podniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta - co zdaniem Sądu nie miało miejsca w przypadku Skarżących - mimo że załączone do materiału dowodowego faktury VAT potwierdzają rzeczywiste uiszczenie wydatków; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie przez Sąd, że podatnik celem wykazania poniesienia wydatków powinien posiadać nie tylko faktury VAT, ale również inne dowody, mimo że ustawodawca w ww. przepisie stosuje alternatywę rozłączną, tj. wymaga, aby podatnik posiadał fakturę lub inny dokument, a nie oba. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżących, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum naruszonych przepisów. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, przedstawionych w sposób nieprzejrzysty, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy, bez rozróżnienia na kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów wiążącej organy podatkowe procedury i zawierających rozmaite stwierdzenia, niepowiązane z konkretnymi zarzutami skargi kasacyjnej, z których można jedynie wnosić, że Skarżący kwestionują dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżących, zostały naruszone. Z jednym wyjątkiem, dotyczącym art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., który to przepis nie ma żadnego związku ze sprawą, o czym będzie jeszcze mowa, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera nawiązania do jakiegokolwiek z wymienionych na wstępie tej skargi jako naruszone przepisów. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz bez wyjaśnienia formy ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., choć przepis ten, podobnie jak art. 174 pkt 1 tej ustawy, nie został w skardze kasacyjnej wymieniony, Skarżący zarzucili "rażące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (...)." Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym jako naruszonego żadnego przepisu P.p.s.a. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym, w miarę możliwości, merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy administracyjne, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego i faktycznego twierdzeniach. Również posłużenie się w opisie sposobu naruszenia podanych przepisów określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości. Podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia prawa należy skonkretyzować, a ich zaistnienie wykazać stosowną merytoryczną argumentacją odnoszącą się do realiów danej sprawy. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy tej postaci naruszenia prawa procesowego zbędne jest wykazywanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W jedynym zarzucie skargi kasacyjnej, który dotyczył naruszenia prawa procesowego, Skarżący wskazali zatem na rażące naruszenie wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności w powiązaniu dwiema jeszcze ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, a także w związku art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno jest jednak przyjąć, aby przepisy te, biorąc pod uwagę ich treść, mogły być uważane za jednorodną normę prawną, która została naruszona przez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. Zarzut ten, w istotnej mierze ograniczony do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, mógłby być przedmiotem pogłębionej oceny, gdyby towarzyszyło mu w jego uzasadnieniu skonkretyzowane wyjaśnienie, w czym naruszenie poszczególnych przepisów miałoby się objawiać, czego, jak już wspomniano wyżej, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. Organy podatkowe zakwestionowały, m.in. zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez szereg podmiotów, tj. "C." sp. z o.o. w C., "B." sp. z o.o. w W., "M1." sp. z o.o. w W., [...] "A." w D., "C1." K. S., "B." sp. z o.o. w P. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 30 - 37), podobnie jak w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji podatkowych, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do tych podmiotów oraz różnych aspektów ich domniemanej współpracy ze Skarżącym - bez konieczności ponownego przytaczania tych ustaleń. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tych podmiotów, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że podmioty te w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej nie wykonały w rzeczywistości usług oraz nie dostarczyły towarów wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna - z których niektóre i to w sposób ogólnikowy i wybiórczy były kwestionowane w skardze kasacyjnej - jako możliwy, uzasadniony i wystarczający powód do uznania za fikcyjne wystawionych przez te podmioty faktur, sama w sobie nie przesądzała o zasadności takiego wniosku. Jednakże wszystkie te okoliczności razem składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionowali także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania faktur za fikcyjne w odniesieniu do podmiotów, które w zaskarżonym wyroku w ogóle nie zostały nawet wspomniane, np. FHU "J.", FHU "A." oraz "J1". Skarżący podnosili także kwestię braku przesłuchania wskazanych przez nich świadków, tj. L. H. oraz K. G., choć nie powołali adekwatnego do zarzucanego uchybienia przepisu (art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz poza ogólnym stwierdzeniem, że konieczne było wyjaśnienie, w jaki sposób była realizowana współpraca Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami, nie wyjaśnili nawet, o których kontrahentów chodziło i na jaką konkretną okoliczność mieliby oni składać zeznania - co sprawia, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do zgłaszanych w tej mierze zastrzeżeń. Organy podatkowe działając konsekwentnie, pomniejszyły również wykazany przez Skarżącego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez niego towarów i usług na rzecz M. s.c., w zakresie, w jakim wcześniej zakwestionowały nabycie tych towarów i usług przez Skarżącego od wskazanych wyżej podmiotów. Natomiast z drugiej strony odnosząc się do różnicy pomiędzy wysokością kwot uzyskanych przez Skarżącego od M. s.c. w zestawieniu z wartością faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej firmy, organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej uznały, że owa różnica nie wynikała z darowizny otrzymanej przez Skarżącego od jego ojca, czy też, że faktury te omyłkowo zawierały w sobie wynagrodzenie z tytułu pracy dla Skarżącej. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest samodzielnym i odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, aczkolwiek oba te postępowania mogą bazować na tych samych okolicznościach i faktach. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do domagania się przez Skarżących od organu podatkowego - co czynią w skardze kasacyjnej, uznając przy tym, że przyjęcie odmiennego od postulowanego przez nich trybu działania byłoby dla nich krzywdzące - aby organ ten w zakresie tego pierwszego postępowania "odczekał" do rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma też znaczenia w sprawie podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że profesjonalne biuro podatkowo-rachunkowe obsługujące Skarżącego nie sygnalizowało mu żadnych nieprawidłowości. Obowiązek przedstawiania w rozliczeniach podatkowych rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywistość dokumentów księgowych spoczywa bowiem w całości na podatniku. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w pierwszym z nich wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut jest nieprecyzyjnie sformułowany, gdyż opiera się na niejednorodnych twierdzeniach, a ponadto nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z pierwszej jego części można wnosić, że Skarżący kwestionują wykładnię ww. przepisu zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na twierdzeniu, że "ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta (...)." Natomiast z końcowej części tego zarzutu wynika, że Skarżący kwestionują ustalenia faktyczne, albowiem twierdzą, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, "załączone do materiału dowodowego faktury VAT potwierdzają rzeczywiste uiszczenie wydatków." Jeżeli chodzi o tę drugą kwestię, zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż nieskuteczne jest kwestionowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, poprzez formułowanie zarzutów dotyczących naruszenie przepisów prawa materialnego. Niezasadne jest również kwestionowanie sposobu rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe wobec wykazania, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie byli w rzeczywistością dostawcami wskazanych w tych fakturach towarów i usług, miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura jest albo rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wówczas wyszczególnione w niej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, albo tak nie jest i wynikające z niej kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z takim rozumieniem i wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej w tym zakresie stanowiska. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. opacznie rozumieją ten przepis. Dotyczy on bowiem wyłącznie kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, nie zaś sposobu dokumentowania i dowodzenia okoliczności, że wydatki uwidocznione na przedstawianych przez podatnika dokumentach, niezależnie od ich rodzaju, mają charakter rzeczywisty i odpowiadają pojęciu kosztu uzyskania przychodów w wyżej omówionym znaczeniu. W tym stanie rzeczy, uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).