II FSK 698/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1111/21 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 1111/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wraz z ojcem w Polsce posiadali udziały w sp. z o.o. i zasiadali w organach tej spółki. Jednocześnie Skarżący zarejestrował w Czechach indywidualną działalność gospodarczą, wystawiał faktury na usługi niematerialne, które polska sp. z o.o. Skarżącego i jego ojca – zatem powiązana rodzinnie - uwzględniała w kosztach. Faktury wystawiono na podstawie 18 umów zawartych w latach 2014 – 2015 i dotyczyły one usług niematerialnych, np. badań rynku, analizy fluktuacji zatrudnienia pod kątem pracowników z Polski, Czech i Ukrainy w aspekcie wejścia z towarami na rynek czeski, analizy potrzeb kadrowych w przypadku powstania oddziału w Czechach, pozyskiwania pracowników, stworzenia zdjęć do strony internetowej, opracowania materiałów do strony internetowej, umowy na prowadzenie fanpage’a, stworzenia opisów produktów do strony internetowej, opracowania materiałów reklamowych Zdaniem organów faktury wystawiane przez Skarżącego nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i miały za zadanie zmniejszyć wysokość należności publicznoprawnych polskiej spółki. Faktury zostały wystawione i rozliczone, a brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług. Poza tym Skarżący rozpoznając rynek i szukając możliwości rozwoju wykonywał swoje zadania członka zarządu polskiej spółki z o.o. Zdaniem organu skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - wypłacone z tytułu tych faktur pieniądze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w roku ich otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego była zasadna, gdyż Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów na okoliczności, których organ nie kwestionował. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. organ wskazał, że nie kwestionował współpracy J. S. z czeską firmą Skarżącego na terenie Czech w zakresie świadczonych usług. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. D. na okoliczność potwierdzenia jego spotkań przeprowadzonych w biurze ze Skarżącym, skutkujących - według Skarżącego - nawiązaniem współpracy przez polską spółkę Skarżącego z czeską firmą K., co było efektem badania rynku – organ wyjaśnił, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. oraz B. D. wskazywały konkretne okoliczności, które - w ocenie Skarżącego - mogły dowieść podnoszonych przez niego tez. Dowód z przesłuchania J. S. zmierzał do wykazania, że Skarżący prowadził działalność na terenie Czech oraz wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki z o.o. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez Skarżącego usług badania rynku. W ocenie Sądu Skarżący wskazał dowody, które miały - w jego ocenie - znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Takie dowody powinny być przeprowadzone. Organ odmawiając ich przeprowadzenia naruszył m.in. art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: O.p.). 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, z uwagi na wadliwą ocenę przez organ wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy organ przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie uchybiając regułom procesowym i doprowadzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji całkowitego pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści umów zawartych przez Skarżącego z polską sp. z o.o., w której udziały mają Skarżący i jego ojciec, z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2015 r., w treści których określono, jakie prace miał on wykonać, jak i analizy przeprowadzonej przez organ,a dotyczącej realizacji tych umów; jeżeli Sąd wziąłby pod uwagę treść tych dokumentów oraz stanowisko organu, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że organ trafnie uznał, iż Skarżący nie zrealizował przedmiotowych usług, gdyż nie istnieją jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fizyczny efekt jego prac, a przecież umowy zakładały, że materiały takie powinny być przekazane stronie skarżącej, co finalnie doprowadziłoby Sąd do konstatacji, że niecelowe jest przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i B. D. (zarówno na wniosek jak i z urzędu); 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J. S. i B. D. na wskazane przez Skarżącego konkretne okoliczności, które zanegowane zostały przez organy podatkowe, podczas gdy - wbrew twierdzeniu Sądu - okoliczności te nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie realizacji przez Skarżącego spornych umów zawartych przez Skarżącego z polską spółką z o.o., w organach której zasiadał Skarżący z ojcem, z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2015 r., co oznaczało niecelowość przeprowadzenia tych dowodów w niniejszej sprawie. Bezpodstawne jest tym samym również twierdzenie, że organ dokonał w sposób niedopuszczalny oceny wniosku dowodowego w trybie art. 191 O.p., 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że w świetle art. 188 O.p. organ nie mógł odmówić w niniejszej sprawie przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego na okoliczności przez niego przytaczane, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tej regulacji, gdyż nawet gdyby organ przesłuchały świadków wskazanych przez Skarżącego - wobec jednoznacznej treści umów zawartych przez Skarżącego z polską sp. z o.o. Skarżącego i jego ojca - w zakresie udokumentowania wykonania usług, nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpis skargi kasacyjnej organu doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21 marca 2023 r. - k. 148. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W dniu 18 sierpnia 2025 r. wpłynęło do NSA pismo procesowe Skarżącego (k. 155), w którym podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. na swoją rzecz oraz o oddalenie wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma Skarżący wskazał, że: - z jednej strony organ zarzuca, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umów, a jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, który to dowód miał na celu wykazanie, że działalność gospodarcza polegająca na wykonaniu zawartych umów miało miejsce, - ustawa - Ordynacja podatkowa nie ustanawia wyłączności dowodów z dokumentów. Tymczasem organ twierdzi, że co prawda polska sp. z o.o. należąca do Skarżącego i jego ojca potwierdza wykonanie umowy zawartej ze Skarżącym, jednakże wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji - twierdzenia tego nie można zweryfikować. Zeznania świadków na okoliczność wykonania umowy są dopuszczalne na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa, - Sąd Rejonowy w wyroku z 2025 r. uniewinnił Skarżącego od zarzutu posługiwania się 170 pustymi fakturami VAT w latach 2015, 2016 i 2017 r. Sąd powszechny wskazał w uzasadnieniu wyroku, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż wystawione faktury, a zakwestionowane w toku postępowania przed organami podatkowymi, wykazały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i brak dowodów oskarżenia, które skutecznie tę ocenę podważają. Wyrok Sądu Okręgowego, Wydział Karny, z dnia 10 września 2024 r. utrzymuje w mocy uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 5. W zakresie nadesłanego przed rozprawą pliku zawierającego powieloną treść wyroków uniewinniającego i drugiego – utrzymującego wyrok uniewinniający w mocy, należy poczynić kilka uwag. Po pierwsze - Sąd związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Skoro wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 238/21 z dnia 30 marca 2021 r.). Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że na rozprawie w tym samym dniu zapadły wyroki w sprawie polskiej spółki Skarżącego i jego ojca. Spółka ta była drugą stroną umów, których wykonanie jest sporne. 6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał (str. 8-10 uzasadnienia), że organ niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego na okoliczności prowadzonej przez Skarżącego na terenie Czech działalności gospodarczej. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy tych dowodów, tj. przesłuchanie w charakterze świadków J. S. oraz B. D. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wspomniane żądanie odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla sprawy i zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy, a mającą znaczenie dla sprawy. WSA we Wrocławiu podważa zasadność wydania postanowienia odmawiającego przesłuchania dwóch wnioskowanych świadków, którzy mieliby potwierdzić, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terenie Czech. Przesłuchanie wskazanych świadków byłoby celowe, gdyby mogli oni potwierdzić wykonanie przez czeską firmę Skarżącego umów. Przyczyną nieprzeprowadzenia spornych dowodów był wyłącznie fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - w niniejszej sprawie należało bowiem ustalić jedynie, czy Skarżący wykonał wyżej wskazane umowy zawarte ze spółką Skarżącego i jego ojca, czy nie. Z treści umów wynikało, że ich realizacja wymagała od Skarżącego określonej osobistej pracy, w tym twórczej oraz przeniesienia praw autorskich do stworzonych dzieł. Zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby się więc przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ. Skoro dowód nie miał znaczenia dla sprawy, to obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. i B. D. Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie na jednym elemencie, czyli niezrealizowaniu przez organ omawianych wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 7. Mając powyższe na uwadze, NSA uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.