II FSK 496/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 63/22 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., I SA/Wr 63/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący z ojcem w badanym roku posiadali po 50% udziałów w spółce z o.o. Skarżący był członkiem zarządu, a jego ojciec prezesem. W dniu 15 października 2014 r. Skarżący - jako osoba fizyczna - zarejestrował w Czechach działalność gospodarczą pod adresem, który w serwisach internetowych widnieje jako tzw. "wirtualne biuro". Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w Czechach zawarł ze spółką swoją i ojca umowy w 2015 r. dotyczące pozyskania pracowników na rynku polskim i czeskim, stworzenia zdjęć do strony internetowej, opracowania materiałów reklamowych. Zdaniem organu usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, a wystawione faktury rozliczone w kosztach polskiej spółki Skarżącego i jego ojca miały na celu jedynie zmniejszenie obowiązków podatkowych. Organ podkreślił, że z zawartych umów wynikało, że sporne usługi Skarżący wykonywał na terenie Czech, a następnie przesyłał mailem materiały do zarządu spółki polskiej, czyli samemu sobie. Organ zwrócił uwagę, że zapłaty w 2017 r. dotyczyły faktur wystawionych dużo wcześniej - w latach 2014-2015, na dodatek brak jest dowodów na udokumentowanie wykonania przedmiotowych usług, gromadzenie których ciąży na podatniku. Nie dano wiary wyjaśnieniom, że Skarżący jeździł 50 km do Czech, wykorzystując przy tym samochód służbowy, aby wykonać usługi, do świadczenia których nie miał odpowiednich możliwości technicznych, technologicznych i produkcyjnych, a Skarżący nie zadbał, aby w jakikolwiek sposób materialny udokumentować wykonanie usług niematerialnych. Skarżący w toku postępowania wnosił o przesłuchanie świadków J. S. i B. D. - na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług. Organ wskazał, że brak zasadności przesłuchania J. S. wynika z informacji i dokumentacji od administracji czeskiej. Brak zasadności przesłuchania B. D. na okoliczność potwierdzenia spotkań Skarżącego - skutkujących nawiązaniem współpracy przez spółkę z czeską firmą (co było efektem badania rynku) – wynika z tego, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy bowiem spotkania w biurze, obecność i praca w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy. 3. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że dowód z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" Skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, że Skarżący prowadził działalność na terenie Czech oraz wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez Skarżącego usług badania rynku. Jak argumentował - prowadzone przez Skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły do nawiązania współpracy przez spółkę polską (Skarżącego i ego ojca) z czeskim przedsiębiorstwem. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych naruszył art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) i w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, z uwagi na wadliwą ocenę przez organ wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tymczasem organ przeprowadził postępowanie dowodowe nie uchybiając regułom procesowym i doprowadzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji całkowitego pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści umów zawartych przez Skarżącego prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą ze spółką swoją i ojca, z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2017 r., w treści których określono, jakie prace miał on wykonać, jakie analizy przeprowadzono, gdyby Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę treść tych dokumentów oraz stanowisko organu, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że organ trafnie uznał, że Skarżący nie zrealizował przedmiotowych usług, gdyż nie istnieją jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fizyczny efekt prac, a przecież umowy zakładały, że materiały takie powinny być przekazane zamawiającemu (Skarżącemu), co finalnie doprowadziłoby Sąd do konstatacji, że niecelowe jest przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i B. D. (zarówno na wniosek jak i z urzędu); 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji niemającego oparcia w aktach sprawy przyjęcia, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. D., który miałby potwierdzić, że Skarżący wykonał usługi badania rynku, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania, podczas gdy realizacja umowy, która miała na celu realizację przez Skarżącego tego typu usług, w ogóle nie była przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – przez bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J. S. i B. D. na wskazane przez Skarżącego konkretne okoliczności, które zanegowane zostały przez organy podatkowe, podczas gdy, wbrew twierdzeniu Sądu, okoliczności te nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie realizacji przez Skarżącego spornych umów zawartych przez Skarżącego z polską spółką Skarżącego i jego ojca, z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2017 r., co oznaczało niecelowość przeprowadzenia tych dowodów w niniejszej sprawie; bezpodstawne jest tym samym również twierdzenie, że organ dokonał w sposób niedopuszczalny oceny wniosku dowodowego w trybie art. 191 O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że w świetle art. 188 O.p. organ nie mógł odmówić w niniejszej sprawie przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego na okoliczności przez niego przytaczane, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca, 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tej regulacji, gdyż nawet gdyby organ przesłuchał świadków wskazanych przez Skarżącego, wobec jednoznacznej treści umów zawartych przez Skarżącego ze spółką z o.o. Skarżącego i jego ojca w zakresie udokumentowania wykonania usług, nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W dniu 18 sierpnia 2025 r. wpłynęło do NSA pismo procesowe (k. 134) w którym Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz i oddalenie wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego. Załączył dwa wyroki, tj.: 1) Sądu Rejonowego, Wydziału Karnego z dnia 25 kwietnia 2024 r., który uniewinnia ojca Skarżącego i Skarżącego od zarzutu wystawiania i przedłożenia do zaksięgowania pustych faktur dokumentujących niezrealizowane usługi oraz 2) Sądu Okręgowego, Wydział Karny, z dnia 10 września 2024 r., który utrzymuje w mocy uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5. W zakresie nadesłanego przed rozprawą pliku zawierającego powieloną treść wyroków uniewinniającego i drugiego – utrzymującego wyrok uniewinniający w mocy, należy poczynić kilka uwag. Po pierwsze - Sąd związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Skoro wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 238/21 z dnia 30 marca 2021 r.). 6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że organ niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" Skarżącemu siedziby w Czechach) oraz B. D. Zatem spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków J. S. oraz B. D. na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz spółki założonej przez Skarżącego i jego ojca. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wspomniane żądanie odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla sprawy i zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy, a mającą znaczenie dla sprawy. Otrzymane w 2017 r. przez Skarżącego należności z tytułu wystawionych faktur związanych z trzema umowami zawartymi w 2015 r. z firmą Skarżącego i jego ojca (umowa zawarta w dniu 1 lutego 2015 r. na pozyskanie pracowników na rynku polskim, umowa zawarta w dniu 1 maja 2015 r. na stworzenie zdjęć do strony internetowej, umowa zawarta w dniu 1 maja 2015 r. na opracowanie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowych produktów) zostały uznane za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i opodatkowane w Polsce w tym właśnie roku zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy (w momencie ich otrzymania). WSA we Wrocławiu podważa zasadność wydania postanowienia odmawiającego przesłuchania dwóch wnioskowanych świadków, którzy mieliby potwierdzić, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terenie Czech. Ta okoliczność nie wiąże się z zasadnością kwalifikacji środków. Przesłuchanie wskazanych świadków byłoby celowe, gdyby mogli oni potwierdzić wykonanie przez czeską firmę Skarżącego trzech wyżej wskazanych umów. Przyczyną nieprzeprowadzenia spornych dowodów był wyłącznie fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - w niniejszej sprawie należało bowiem ustalić jedynie, czy Skarżący wykonał wyżej wskazane umowy zawarte ze spółką Skarżącego i jego ojca, czy nie. Z treści umów wynikało, że ich realizacja wymagała od Skarżącego określonej osobistej pracy, w tym twórczej oraz przeniesienia praw autorskich do stworzonych dzieł. Zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby się więc przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ. Skoro dowód nie miał znaczenia dla sprawy, to obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. i B. D. Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie na jednym elemencie, czyli niezrealizowaniu przez organ omawianych wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 7. Mając powyższe na uwadze, NSA uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.