II FSK 519/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 62/22 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., I SA/Wr 62/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący miał udziały w polskiej spółce z o.o., a oprócz tego założył w Czechach działalność gospodarczą (wystawiał faktury za działalność doradczą i opłaty licencyjne). Faktury wystawione z czeskiej działalności gospodarczej uwzględniała w kosztach polska sp. z o.o., w której Skarżący miał udziały. Zdaniem organów usługi, na które wystawione zostały faktury nie zostały wykonane, a celem było jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych polskiej spółki poprzez zwiększenie kosztów. Zdaniem organu Skarżący jedynie zarejestrował w Czechach działalność gospodarczą, która w rzeczywistości nie była prowadzona. Nie ma dowodów wykonania usług, a strony umowy nie przedłożyły jakichkolwiek dowodów w formie notatek, przygotowanych opracowań, tekstów, wysyłanych e-maili na wykonanie tych usług. Rzekomo bowiem sporne usługi Skarżący wykonywał na terenie Czech, a następnie przesyłał mailem materiały do zarządu sp. z o.o. – czyli samemu sobie. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że Skarżący jeździł 50 km do Czech, wykorzystując przy tym samochód służbowy spółki, aby wykonać usługi, do świadczenia których nie miał odpowiednich możliwości technicznych, technologicznych i produkcyjnych. Skarżący nie zadbał, aby w jakikolwiek sposób materialny udokumentować wykonanie usługi należącej do usług niematerialnych. Dodatkowo - żadna z faktur wystawionych w 2016 r. przez czeską firmę Skarżącego nie została zapłacona przez polską spółkę sp. z o.o. Skarżącego. To wszystko świadczy o braku dowodów na wykonanie przedmiotowych usług – organ uznał, że usługi nie zostały wykonane przez podmiot czeski Skarżący w toku postępowania kwestionował odmowę organu przesłuchania J. S. i B. D. na okoliczność realnego wykonania usług, które dokumentowały uwzględnione w kosztach polskiej sp. z o.o. faktury. Zdaniem Skarżącego przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że czeska firma Skarżącego rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz polskiej spółki i faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze. W odniesieniu do odmowy przesłuchania J. S. organ wyjaśnił, że organ nie kwestionował współpracy firmy J. S. z czeską firmą Skarżącego w zakresie świadczonych usług. J. S. uczestniczył w załatwianiu spraw związanych z rejestracją znaków towarowych – z zawartej umowy nie wynika natomiast, że J. S. był pełnomocnikiem przy zawieraniu umów z kontrahentami w imieniu Skarżącego. Brak zasadności przesłuchania J. S. wynikał również z informacji i dokumentacji, które pozyskał polski organ z administracji czeskiej. Organ wskazał, że do akt sprawy zostały włączone postanowienia odmawiające przeprowadzenia tych dowodów, które zostały wydane za poprzednie lata. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. D. na okoliczność potwierdzenia jego spotkań przeprowadzonych w biurze ze Skarżącym - skutkujących nawiązaniem współpracy polskiej sp. z o.o. Skarżącego z czeską firmą K., co było efektem badania rynku – organ wyjaśnił, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Spotkania w biurze, obecność i praca Skarżącego w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę bowiem jego zdaniem organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący wskazał dowody, które miały - w jego ocenie - znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody były zgłoszone na tezę odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Takie dowody powinny być przeprowadzone. Odmowa przeprowadzenia dowodów narusza art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.). Już na etapie wstępnej akceptacji wniosku dowodowego organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ("CBOSA"). Naczelny Sąd 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, z uwagi na wadliwą ocenę przez organ wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tymczasem organ przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie uchybiając regułom procesowym i doprowadzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji całkowitego pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści umów zawartych przez Skarżącego z polską sp. z o.o. Skarżącego, z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2016 r., w treści których określono, jakie prace miał on wykonać, jak i analizy przeprowadzonej przez organ dotyczącej realizacji tych umów; jeżeli Sąd wziąłby pod uwagę treść tych dokumentów oraz stanowisko organu, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że organ trafnie uznał, iż Skarżący nie zrealizował przedmiotowych usług, gdyż nie istnieją jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fizyczny efekt jego prac, a przecież umowy zakładały, że materiały takie powinny być przekazane Skarżącemu (reprezentującemu sp. z o.o.), co finalnie doprowadziłoby Sąd do konstatacji, że niecelowe jest przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i B. D. (zarówno na wniosek jak i z urzędu); 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. S. i B. D. na wskazane przez Skarżącego konkretne okoliczności, które zanegowane zostały przez organy podatkowe, podczas gdy - wbrew twierdzeniu Sądu - okoliczności te nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie realizacji przez Skarżącego spornych umów zawartych przez Skarżącego z polską sp. z o.o., z tytułu których płatności na rzecz Skarżącego zostały dokonane w 2016 r., co oznaczało niecelowość przeprowadzenia tych dowodów w niniejszej sprawie; bezpodstawne jest tym samym również twierdzenie, że organ dokonał w sposób niedopuszczalny oceny wniosku dowodowego w trybie art. 191 O.p., 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle art. 188 O.p. organ nie mógł odmówić w niniejszej sprawie przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego na okoliczności przez niego przytaczane, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tej regulacji, gdyż nawet gdyby organ przesłuchał świadków wskazanych przez Skarżącego, wobec jednoznacznej treści umów zawartych przez Skarżącego z polską sp. z o.o. w zakresie udokumentowania wykonania usług, nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W dniu 18 sierpnia 2025 r. wpłynęło do NSA pismo procesowe (k. 134) w którym Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz i oddalenie wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego. Załączył dwa wyroki, tj.: 1) Sądu Rejonowego, Wydziału Karnego z dnia 25 kwietnia 2024 r., który uniewinnia ojca Skarżącego i Skarżącego od zarzutu wystawiania i przedłożenia do zaksięgowania pustych faktur dokumentujących niezrealizowane usługi oraz 2) Sądu Okręgowego, Wydział Karny, z dnia 10 września 2024 r., który utrzymuje w mocy uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W zakresie nadesłanego przed rozprawą pliku zawierającego powieloną treść wyroków uniewinniającego i drugiego – utrzymującego wyrok uniewinniający w mocy, należy poczynić kilka uwag. Po pierwsze- Sąd związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Zgodnie z art. 5 ustawy - Kodeks postępowania karnego: § 1. Oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Ze względu na oparcie postępowania karnego na zasadzie winy różni się nawet sposób prowadzenia postępowania dowodowego – postępowanie karne charakteryzuje się bezpośredniością, postępowanie podatkowe nie zawiera zasady bezpośredniości materiału dowodowego. Z tych względów wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 238/21 z dnia 30 marca 2021 r.). Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że na rozprawie w tym samym dniu zapadły wyroki w sprawie polskiej spółki Skarżącego i jego ojca. Spółka ta była drugą stroną umów, których wykonanie jest sporne. 6. Zdaniem organów Skarżący zarejestrował w Czechach działalność gospodarczą, wystawiał faktury na rzecz polskiej spółki swojej i swojego ojca. Według organu usługi dokumentowane fakturami nie zostały wykonane, otrzymane środki są przychodami z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane w 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy w momencie ich otrzymywania. Organ podkreślił, że brak dowodów dokumentujących wykonania przedmiotowych usług, gromadzenie których ciąży na podatniku, przez co należy uznać, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze. W ocenie Organu odwoławczego Skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że faktury związane ze wskazanymi w decyzji usługami dokumentują rzeczywiste transakcje. Skarżący w toku postępowania wskazywał na efekty zawartych umów, tj. m.in. nawiązanie współpracy z kontrahentami czeskimi. Skarżący zarzuca organowi nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. oraz B. D. Zdaniem Skarżącego przesłuchanie Jakuba Sowińskiego mogło dowieść, że firma Skarżącego rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz polskiej spółki. B. S. mógłby potwierdzić odbyte w biurze firmy spotkania ze Skarżącym, co poskutkowało nawiązaniem przez polską spółkę współpracy z czeską firmą K. WSA we Wrocławiu podważa zasadność wydania postanowienia odmawiającego przesłuchania dwóch wnioskowanych świadków, którzy mieliby potwierdzić, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terenie Czech. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyczyną nieprzeprowadzenia spornych dowodów był wyłącznie fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - w niniejszej sprawie należało bowiem ustalić jedynie, czy Skarżący wykonał umowy zawarte ze spółką Skarżącego i jego ojca, czy nie. Z treści umów wynikało, że ich realizacja wymagała od Skarżącego określonej osobistej pracy, w tym twórczej oraz przeniesienia praw autorskich do stworzonych dzieł. Zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ. Skoro dowód nie miał znaczenia dla sprawy, to obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. i B. D. Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie na jednym elemencie, czyli niezrealizowaniu przez organ omawianych wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 7. Mając powyższe na uwadze, NSA uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.