II FSK 590/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 930/20 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 930/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "E." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że powstała po stronie Skarżącej wierzytelność, uznana następnie przez stronę za nieściągalną. W latach 2013-2014 Skarżąca dokonywała sprzedaży węgla na rzecz M.Spółka z o.o. z siedzibą w x. (dalej: "M."), wystawiając każdorazowo fakturę VAT, które to faktury księgowane były na koncie 730-01 "Przychody ze sprzedaży towarów - węgiel kamienny". Na koniec 2014 r. niezapłacone przez M.faktury obejmowały kwotę 23.850.264,46 zł. Odrębnym zdarzeniem gospodarczym było zawarcie 15 września 2014 r. pomiędzy Skarżącą jako cedentem, a S.Sp. z o.o. jako cesjonariuszem umowy cesji wierzytelności. Przedmiotem tej umowy była część wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącej od M.i zgodnie z jej zapisami cedent przenosił na cesjonariusza wierzytelność za cenę 8.385.817,88 zł, na którą składała się należność główna w wysokości 7.997.553,76 zł oraz odsetki w kwocie 388.264,12 zł. Zgodnie z tą umową wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności miało zostać zapłacone w terminie 30 dni od jej podpisania. 15 września 2014 r. Mimo upływu 30 dni określonych w umowie cesji nie doszło do zapłaty wynagrodzenia za przejęte wierzytelności ze strony S. Na podstawie dokumentu z 31 grudnia 2015 r. strona dokonała przeksięgowania należności w kwocie 7.996.493,76 zł z konta rozrachunkowego "Rozrachunki z odbiorcami M." na konto Rozrachunki "S.". Tym samym dokumentem strona przeksięgowała powyższą kwotę z konta: Rozrachunki z odbiorcami "S. Spółka z o.o." na konto "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący wartość aktywów". Jednocześnie z przeprowadzonej analizy kont służących do ewidencji księgowej odpisów aktualizujących rozrachunki według planu kont) wykazanych w zestawieniu obrotów i sald sporządzonym za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. wynika, że strona dokonała odpisów aktualizujących roszczenia i należności na kwotę ogółem 198.135,19 zł w odniesieniu do określonych podmiotów. Wśród wymienionych kont, na których dla poszczególnych kontrahentów strona utworzyła odpisy aktualizujące roszczenia i należności w 2015 r., nie wystąpiły S. Przy czym strona podniosła, że odpis aktualizujący został utworzony od całej kwoty zaległości od M. to jest kwoty 23.850.264,46 zł na podstawie nakazu zapłaty z 29 października 2014 r. Zdaniem organu Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w roku obrotowym 2015 r. kwoty 7.996.493,76 zł. Kwota ta stanowiła wierzytelność Skarżącej w stosunku do S. z tytułu umowy cesji wierzytelności z dnia 15 września 2014 r., tj. nieuiszczone przez S. na rzecz Skarżącej wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności (należność główna 7.997.553,76 zł oraz odsetki 388.264,12 zł), które Skarżąca posiadała w stosunku do M. tytułem nieuiszczonej ceny za sprzedaż węgla. Organy uznały, że Skarżąca rozpoznając sporny koszt w roku podatkowy 2015 nie wypełniła przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz.U.2014.851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Nie dokonała bowiem uprzedniego odpisu aktualizującego wartość ww. wierzytelności w stosunku do S. określonego w ustawie o rachunkowości, ani nie dokonała zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. W ocenie organów Skarżąca nie wypełniła również przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. albowiem ani nie dokonała zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych, ani nie udokumentowała jej nieściągalności w sposób wskazany w art. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca z kolei uznała, że wypełniła przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a organy podatkowe dokonały w tym zakresie niewłaściwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty 7.996.493,76 zł, uznanej przez Skarżącą za odpis aktualizujący nieściągalną należność. Skarżąca wskazywała, że ww. kwota spornego kosztu (7.996.493.76 zł) zawierała się w całej wartości wierzytelności posiadanej wobec M., to jest w kwocie 23.850.264,46 zł, dla której uprzednio utworzono odpis aktualizujący. 3. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym. Jak wynika z brzmienia ww. art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p. jednym z warunków koniecznych uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego jest dokonanie takiego odpisu zgodnie z przepisami o rachunkowości (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1163/09). W ocenie sądu pierwszej instancji Skarżąca nie dokonała odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności rozpoznanej jako sporny koszt. Sporny koszt dotyczy wierzytelności Skarżącej w stosunku do S. z tytułu umowy cesji wierzytelności z dnia 15 września 2014 r., tj. nieuiszczonej przez S. na rzecz Skarżącej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności (należność główna 7.997.553,76 zł oraz odsetki 388.264,12 zł), które Skarżąca posiadała w stosunku do M. tytułem nieuiszczonej ceny sprzedaży węgla. Przeniesiona wierzytelność nie stanowiła podstawy rozpoznania przez Skarżącą spornego kosztu. Tym samym zakresy ww. wierzytelności wykluczają się. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niekompletne ustalenia faktyczne i nie będące - zdaniem organu - podstawą dla Skarżącej do prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego związanego z nieściągalną wierzytelnością z pominięciem innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności dokumentów wskazujących na brak możliwości zaspokojenia wierzyciela – naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest zatem także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika; 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem zaliczania w koszty przedmiotowego odpisu aktualizacyjnego i uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w tym w szczególności poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia faktu zgłoszenie wierzytelności, w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika i faktyczne ujęcie jej na liście wierzytelności, 3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż kwota 7.996.493,76 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów jako odpis aktualizujący, podczas gdy nazwanie stosownych zapisów na koncie księgowym jako "odpis aktualizujący" wynikało z niepowodzenia czynności podjętych przez Skarżącą w celu ściągnięcia należności oraz było dokonane na podstawie informacji uzyskanej od syndyka. Zdaniem Skarżącej składanie pozwu było już bezcelowe z uwagi na ogłoszoną upadłość dłużnika, ale podjęte wcześniej kroki i posiadana informacja od syndyka uzasadniało przeksięgowanie kwoty 7.996.493,76 zł na konto "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizacyjny należności", skutkiem czego poprzez utworzenie w ten sposób odpisu aktualizującego należności pozwala uznać, iż kwota może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako spełniająca podstawową przesłankę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p. Przepis ten wyraźnie stanowi, że kosztem takim są odpisy aktualizujące. Powyższe naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją sądu pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta ocena i uzasadnienie tez organu mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Zdaniem Skarżącej powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie Skarżącej uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy wydające decyzje, nie precyzuje na czym polega niezgodność utworzonego przez Skarżącą odpisu aktualizacyjnego z przepisami ustawy o rachunkowości. Nie wyjaśniono - w ocenie Skarżącej - także jak poprawnie należy ustalać relację przepisów prawa bilansowego do podatkowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i możliwości uznania odpisów aktualizujących za wartość zaliczaną do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nadal Skarżąca pozbawiona jest możliwości ustosunkowania się do faktu uznania za nietrafne zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w okolicznościach niekwestionowanego braku możliwości wyegzekwowania spornej należności spółki. c) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego - zdaniem Skarżącej - na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd, w którym spółka część swoich przychodów utraciła wobec niewypłacalności kontrahenta. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały - w ocenie Skarżącej - wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. 4) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą ostatecznie do stwierdzenia, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.996.493,76 zł poprzez zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów kwoty 7.996.493,76 zł wynikającej z umowy cesji sprzedaży nieściągalnych wierzytelności do S. sp. z o.o., podczas gdy - w ocenie Skarżącej - zaliczeniu, zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, podlegał prawidłowo zrealizowany odpis aktualizacyjny w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w kwocie 7.996.493,76 zł od S. Sp. z o.o. Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja sądu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów stanowi naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej 4. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ze w badanym roku Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła wierzytelność nieściągalną w pozostałe koszty operacyjne, zawyżając koszty uzyskania przychodów - co wygenerowało stratę, którą chciała odliczyć w latach kolejnych. Sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował za organem, że Skarżąca na przeksięgowaną w 2015 r. w koszty kwotę nie utworzyła odpisu aktualizującego. Podatnik przyznał, że tak było w istocie – nie utworzył odpisu od kwoty 7996493,76 zł, ale utworzył od 23.850.264,46 zł, w której zawarł tę kwotę. Podstawą do utworzenia takiego odpisu był – zdaniem podatnika- nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy skierowany do dłużnika Skarżącej – M. sp. z o.o. Organ stwierdził, że spornej kwoty nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - brak było odpisu aktualizującego należności 7.996.493,76 zł. Poza tym kwota 7.996.493,76 zł. nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych. Zarówno w badanym roku, jak i roku następnym, ale i jeszcze wcześniej – w 2014 r. należność przysługująca Skarżącej na mocy umowy cesji wierzytelności z 15 września 2014 r. od spółki z o.o. S. nie została wykazana jako przychód. Zatem kwota 7.996.493,76 zł była częścią większej dochodzonej kwoty, zawierała się w niej. Dochodziła jej M. od S.. Skarżąca podnosiła, że w nakazie zapłaty Sąd Okręgowy miał zalecić, aby pozwana M. z o.o. zapłaciła na rzecz Skarżącej należność w kwocie 23.850.264,46 zł wraz z ustawowymi odsetkami, zaś M.Spółka z o.o. nie wniosła sprzeciwu od tego nakazu zapłaty. Skarżąca skierowała sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego (dowodem tego ma być wezwanie do zapłaty należności przez M. z o.o. w likwidacji z 1 października 2018 r. wystosowane przez komornika sądowego). Skarżąca podnosiła, że taki uzewnętrzniła swój zamiar ściągnięcia wierzytelności, ale w związku z pismem syndyka i zaawansowanym stadium postępowania upadłościowego – uznała wierzytelność za nieściągalną. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organu, że kwota 7.996.493,76 zł nie została prawidłowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., rozpoznana jako koszt podatkowy w 2015 r. Skarżąca nie dokonała odpisu aktualizującego wierzytelność powstałą od S. Sp. z o.o. Z dokumentów wynika, że zapisem księgowym będącym podstawą zaliczenia ww. wartości do kosztów uzyskania przychodów analizowanego okresu było w istocie jedynie przeksięgowanie z konta rozrachunkowego nr 200-10238 "Rozrachunki z odbiorcami S. Sp. z o.o." na konto nr 761-03 "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący wartość aktywów". Spółka wprawdzie w nazwie konta nr 761-03 zamieściła wpis "odpis aktualizujący wartość aktywów", jednak na koncie tym została zaksięgowana wierzytelność bezpośrednio w korespondencji z kontem nr 200-10238, a nie odpis aktualizujący należności, który powinien być utworzony na koncie 280 (na których księgowano pozostałe odpisy aktualizujące). Skarżąca podnosi, że kwota 7.996.493,76 zł zawiera się w wierzytelności wobec M. - w kwocie 23.850.264,46 zł, dla której już wcześniej utworzono odpis aktualizujący. Jednak z dokumentów to nie wynika. W aktach znajduje się pismo prezesa zarządu Skarżącej - późniejsze niż kontrolowany rok – z datą 31 grudnia 2017 r., w którym zwraca się on do biura rachunkowego z prośbą o utworzenie odpisu aktualizującego należność firmy M. Sp. z o.o. na kwotę 10.000.000,00 zł z powodu jej praktycznej nieściągalności. Zatem kwota przysługująca od M.Sp. z o.o. w łącznej wysokości 23.850.264,46 zł nie została objęta żadnym wcześniejszym odpisem aktualizującym - gdyby tak było, prezes zarządu nie musiałby o niego wnioskować w późniejszym okresie, czyli na koniec 2017 r. Poza tym kwota 23.850.264,46 zł, na którą Skarżąca miałaby rzekomo wcześniej dokonać odpisu aktualizującego (zawierająca w sobie kwotę 7.996.493,76 zł) jest wierzytelnością przysługującą Skarżącej od M. z tytułu sprzedaży węgla. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wierzytelności przysługującej Skarżącej od "S.", będącej efektem zawarcia umowy cesji wierzytelności. Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej. Celnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca pomija, iż pomiędzy podmiotami M. a S. nie zachodzi tożsamość – to są inne podmioty. 5. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Treść uzasadnienia orzeczenia powinna więc umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem. Nie jest bowiem możliwa kontrola orzeczenia, którego elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. formułuje się w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny, a także, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122 oraz wyroki NSA z dnia: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 19 marca 2012 r.; sygn. akt II GSK 85/11; 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, publ. CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.