II FSK 582/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/19 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22 283 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 26 października 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 5.042.808 zł. Przedmiotem działalności skarżącej w 2013 r. było świadczenie - poprzez salony własne i franczyzowe - usług optyczno-okulistycznych, a także dystrybucja produktów optycznych. W dniu 2 września 2013 r. nastąpiło połączenie skarżącej spółki i G. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku spółki G. Sp. z o.o. na skarżącą spółkę, bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Połączenie rozliczono metodą łączenia udziałów określoną przepisami art. 44c ustawy o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121, poz. 591). G. Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z 19 listopada 2012r. i wpisana do KRS w dniu [...] 2012 r. Większościowym udziałowcem w/w spółki na dzień jej powstania był S. a następnie - od 22 stycznia 2013 r. (wpis do KRS – [...] 2013 r.) - całościowym udziałowcem stał się X. Do momentu połączenia spółka wykazała koszty z działalności operacyjnej w wysokości 52.205,16 zł, koszty finansowe w wysokości 7.084.837,09 zł, przychody finansowe w wysokości 8,02 zł i nie wykazała przychodów z działalności operacyjnej. G. Sp. z o.o. w rachunku zysków i strat sporządzonym na moment połączenia tj. 31 sierpnia 2013 r. wykazała stratę brutto w wysokości 7.137.034,23 zł. W dniu 27 grudnia 2012 r. G. Sp. z o.o. nabyła od C. U.A. 100% udziałów w E. B.V. w likwidacji, która z kolei posiadała 100% udziałów w V. Sp. z o.o. Na dzień 31 grudnia 2012 r. jedynym udziałowcem spółki był E. - 50.000 udziałów - 50.000.000,00 zł - 100% posiadanych udziałów. W dniu 7 lutego 2013 r. E. przeniósł całość udziałów w spółce na rzecz G. Sp. z o.o. Tego też roku G. Sp. z o.o. przekazała całość udziałów w Spółce do X. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS") postępowanie kontrolne wobec skarżącej przejął do prowadzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, zaś spółka pismem z 9 lipca 2018 r. wniosła doń zastrzeżenia. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, kwotę odsetek od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o. przez C., w kwocie 1.145.969,11 zł. W dniu 27 grudnia 2012 r. C. udzieliła dwóch pożyczek G. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. w/w pożyczki przeznaczyła na nabycie 100% udziałów E. od C. Transakcje udzielenia pożyczek nie znalazły odzwierciedlenia na rachunku bankowym G. Sp. z o.o. (miały formę wzajemnych rozliczeń umownych). W toku postępowania spółka przedłożyła dokumentację transakcji w oparciu o pożyczki zawarte z C. oraz X. - sporządzoną w trybie art. 9a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). W 2013 r. Spółka dokonała częściowej spłaty odsetkowej części pożyczki, tj. 1.145.969.11 zł, w tym: - 864.503,03 zł na rzecz X. (206.794,17); - 281.466.08 zł na rzecz C., (67.328,33 EUR) Spółka w toku postępowania przedłożyła także dokumentację transakcji realizowanej w oparciu o umowę pożyczki zawartej z C. na kwotę 40,4 mln euro sporządzoną w trybie art. 9a u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzonej wewnątrz Grupy G. restrukturyzacji działalności, w dniu 22 stycznia 2013 r. wierzytelność z tytułu udzielonej przez C. pożyczki została przeniesiona na X. W tym samym dniu pomiędzy X. (wspólnik), a G. Sp. z o.o., zawarto umowę, która m.in. przewidywała możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki. W 2013 r. Skarżąca dokonała częściowej spłaty odsetkowej części pożyczki w wysokości 1. 145.969,11 zł. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał w sprawie: - J. W. (Dyrektora Generalnego w skarżącej spółce (2012-2013) i Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o.) oraz – P. W. Dyrektora ds. Finansów i Rozwoju w skarżącej spółce (2012-2013) oraz Członka Zarządu w G. Sp. z o.o. Ponadto pismem z 10 maja 2018 r. wezwał spółkę do przekazania oświadczenia dotyczącego pożyczek zawartych pomiędzy C. i G. Sp. z o.o. 27 grudnia 2012 r. (na kwotę 70,4 mln.euro). Spółka w odpowiedzi na ww. wezwanie, przy piśmie z 18 czerwca 2018 r. przedłożyła oświadczenie z 8 czerwca 2018 r. podpisane przez P. C. - Dyrektora Finansowego N. wraz tłumaczeniem. W ocenie organu pierwszej instancji odsetki od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o. przez C. na zakup udziałów E. w wysokości 1.145.969,11 zł, które w 2013 r. spłaciła skarżąca spółka, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o., został w całości przerzucony na V. Sp. z o.o., jako konsekwencja nienaturalnej struktury gospodarczej. Ten sposób działania sprowadzał się do angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Na podstawie art. 193 § 3 i § 4 w zw. z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "o.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. 2.2. Organ drugiej instancji decyzją z 7 sierpnia 2019., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu spółka poniosła koszty odsetek od pożyczki w związku z reorganizacją Grupy G., a nie koszty, które faktycznie dotyczyły działalności V. Sp. z o.o. Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów z art. 16 ust. 1. Wskazał, że skarżąca spółka w 2013 r. przejęła spółkę G. Sp. z o.o. z zadłużeniem wynikającym z umowy pożyczki na kwotę 30 mln. euro i do końca 2014 r. spłaciła w/w zadłużenie w postaci pożyczki i odsetek. Przejęta spółka nie prowadziła działalności operacyjnej (co wynika z rachunku zysków i strat G. Sp. z o.o. za okres 01.01- 31.08.2013r.), została utworzona 19 listopada 2012 r. Następnie nabyła w dniu 27 grudnia 2012 r. udziały E. pokrywając je pożyczkami w łącznej wysokości 70,4 mln. euro udzielonymi przez podmiot z Grupy – C. który był właścicielem zbywanych udziałów ww. spółki. W dniu 31 grudnia 2012r. otwarty został proces likwidacyjny E. przez udziałowca G. Sp. z o.o. Stąd, zdaniem Dyrektora, G. Sp. z o.o. wykupiła udziały od podmiotu z Grupy, a następnie zlikwidowała spółkę której udziały zakupiła. Ponieważ G. Sp. z o.o. (której kapitał własny wynosił 5.400 zł) nie posiadała odpowiednich środków pieniężnych zaciągnęła pożyczki od spółki z Grupy, tj. C. która była jednocześnie pożyczkodawcą jak i właścicielem udziałów zbywanej spółki. Z kolei G. Sp. z o.o. była pożyczkobiorcą i likwidatorem zakupionej spółki. W rezultacie powyższych działań zachodzących w Grupie, koszt spłaty pożyczki w kwocie 30 mln. euro jak i odsetek od tej pożyczki (kwota odsetek faktycznie zapłaconych przez spółkę do dnia spłaty całości pożyczki wyniosła ponad 14 mln. zł) został przerzucony na skarżącą. Oprócz w/w zobowiązania z tytułu pożyczki spółka uzyskała w wyniku połączenia z G. Sp. z o.o. (która to spółka otrzymała w wyniku wydania majątku likwidacyjnego E.) środki pieniężne oraz należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych w łącznej kwocie 75.047.019 zł; jednak wartość przejętych przez stronę zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, co pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych, tj. maksymalizacji zysków. Zdaniem organu wystąpiły tutaj dwa przeciwstawne interesy, z jednej strony - spółki, z drugiej strony interes Grupy. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Organ pierwszej instancji w związku z zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki stwierdził na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p., że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nie stanowią dowodu jedynie w tym zakresie. 3.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 o.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, a także art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Zdaniem Spółki, była ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. To za sprawą podjętych w Grupie działań reorganizacyjnych, których elementem była pożyczka, spółka mogła odnotować dynamiczny rozwój na rynku krajowym, bowiem uzyskała korzyści wynikające z utworzenia centrum zakupowego w Holandii, jak również ze stworzenia i rozpropagowania w ofercie spółek tzw. marek własnych, co miało bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedażowe skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku (w całości przerzuconego na skarżącą spółkę) w postaci odsetek od pożyczki udzielonej pierwotnie G. Sp. z o.o., przez C. U podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji leży ocena, czy zapłacone odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot, tj. G. Sp. z o.o., na zakup udziałów E. w likwidacji, może stanowić u skarżącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu zarzucone naruszenia procedury są – w przeważającej mierze – konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od pożyczki. W rezultacie, o sposobie rozstrzygnięcia skargi decyduje ocena skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie sądu meriti zasadność przypisania poniesionego przez skarżącą wydatku z tytułu spłaty odsetek do kosztów uzyskania przychodów należało analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Według sądu za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć należy wyznacznik celu poniesionego kosztu, a zatem o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Sąd pierwszej instancji, analizując wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku ich spełnienia, bowiem poniesienie wydatku w postaci spłaty odsetek nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez skarżącą. Zdaniem sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika, że obciążenie skarżącej wydatkiem z tytułu kosztu odsetek od pożyczki było następstwem nienaturalnego dla pojedynczego podatnika schematu działań ("struktury korporacyjnej"), składającego się z wielu etapów, które sprowadzały się do nieuzasadnionego angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Sąd w tym miejscu przypomniał, że skarżąca wskazywała, że pożyczka była elementem procesu reorganizacji Grupy G., do której należy spółka, zaś celem reorganizacji było dostosowanie struktury całej Grupy do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch globalnych grup optycznych. Rzecz w tym, że z akt sprawy nie wynika, by przedmiotem prawnopodatkowej oceny organów było działanie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. Z akt sprawy nie wynika, a skarżąca nie wskazywała, aby taka grupa została zawiązana. Spór w sprawie dotyczy zatem zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - przez skarżącą, jako samodzielny, autonomicznie działający podmiot, a nie podatkową grupę kapitałową – wydatku na spłatę pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot z Grupy. W ocenie WSA w Warszawie, z punktu widzenia skarżącej, pożyczki udzielone G. nie miały gospodarczego uzasadnienia, lecz co najwyżej "korporacyjne". Na ten cel działania (tj. w interesie Grupy) wskazuje jednoznacznie treść zeznań członków zarządu G. Sp. z o.o., tj. Prezesa Zarządu J. W., który jednocześnie pełnił funkcję Dyrektora Generalnego w skarżącej spółce oraz członka zarządu G. Sp. z o.o., P. W., który jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu, Dyrektora ds. Finansów i Rozwoju w skarżącej spółce (protokoły przesłuchania z 26 kwietnia 2018 r. i 15 maja 2018 r.). Wskazywali oni, m.in., że "założenie G. sp. z o.o. z punktu widzenia lokalnego nie miało żadnego znaczenia handlowego i marketingowego", "w interesie grupy jest żeby wszystkie kraje miały w nazwie człon G.", "nie wiadomo kto podjął decyzję o nabyciu przez G. Sp. z o.o. od C. 100% udziałów E., która z kolei posiadała wszystkie udziały V. Sp. z o.o., decyzja ta "płynęła" z A.". W rezultacie działań zachodzących w Grupie, koszt spłaty pożyczki jak i odsetek od tej pożyczki został przerzucony na skarżącą. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zdaniem sądu – należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie było ekonomicznych ani biznesowych powodów, dla których rozsądnie działający podmiot gospodarczy, kierujący się zgodnymi z prawem celami, podjąłby decyzję o przejęciu spółki, która na moment przejęcia wykazywała stratę netto (w wysokości 6,1 min zł), nadto przejęcie to wiązało się z koniecznością spłaty pożyczki w wysokości 30 mln euro wraz z odsetkami. Według sądu powyższe wskazuje, że celem przejęcia przez skarżącą obowiązków wynikających z udzielonej pożyczki, nie było uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców w Grupie. Uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółkach. Wydatek na nabycie udziałów, a następnie likwidacja spółki służy przeprowadzaniu rozliczeń między spółkami w ramach Grupy, a nie jest działaniem w celu uzyskania przychodów samej spółki. Z tych względów argumentacja strony w zakresie "korzyści" z operacji i możliwości zaliczenia wydatków na spłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie może przynieść oczekiwanego przez spółkę skutku. Wskazywana w skardze oraz w trakcie postępowania możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści przez skarżącą w następstwie przynależności do Grupy G., tj. wprowadzenie do oferty marek własnych, utworzenie wspólnego centrum zakupów, nie przesądza zdaniem sądu o tym, że wydatek w postaci spłaty odsetek od pożyczki był ukierunkowany na osiągnięcie przychodu przez skarżącą. Tym bardziej, że jak sama skarżąca wyjaśniała, nakłady na sfinansowanie powstania marek własnych, zostały poniesione na szczeblu centralnym, a spółka nie partycypowała w poniesionych kosztach. Również powstanie "centrum zakupowego" dla wszystkich spółek operacyjnych z Grupy skarżąca wiąże z procesem reorganizacji Grupy G. i "unifikacją jej struktur będącą następstwem połączenia dwóch grup optycznych". Podobnie należy ocenić wyjaśnienia Dyrektora Finansowego N., zawarte w oświadczeniu z 8 czerwca 2018 r., z których wynika, że uczestnictwo polskich spółek zależnych w reorganizacji umożliwiło m.in. dostęp do finansowania udzielanego przez grupę, uproszczenie struktury spółek, bardziej bezpośredni kontakt pomiędzy polskimi pracownikami, a specjalistami z grupy spółek zależnych, co uprościło wymianę wiedzy. Sąd meriti określił jako znamienne, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na decyzję dotyczącą przejęcia G., a w konsekwencji na fakt powstania kosztu w postaci odsetek. Jak wskazywali świadkowie, decyzję o przekształceniach poszczególnych podmiotów podejmowała "Centrala" Grupy, a zatem decyzji tej nie podejmowała w sprawie skarżąca, "konstrukcje, które były wprowadzone w A. nie podlegały dyskusji". Skarżąca "nie inicjowała próśb o jakiekolwiek pożyczki (...) nie miała wiedzy dotyczącej celu przejęcia G. przez V. Sp. z o.o.(...) Centrala zawsze takie decyzje podejmuje po przeprowadzeniu odpowiednich analiz. To jest poza Spółkami lokalnymi". Zdaniem sądu niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów (w tej sprawie przejmuje spółkę wykazującą stratę, z koniecznością spłaty zaciągniętej przez nią pożyczki), na podstawie dobrowolnych uzgodnień i na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Ekonomiczna alokacja kosztów operacji gospodarczej, w ramach Grupy jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta musi opierać się na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. podważałoby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego pomiotu) działalność gospodarcza. Odnosząc się do treści uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena dokonana przez ten sąd nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni gospodarczej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni tego przepisu sąd przyjął kryterium celu poniesionego kosztu, który to pogląd skład rozpoznający sprawę w pierwszej instancji w pełni podzielił. Mając na względzie uzasadnienie ww. uchwały sąd meriti wskazał, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż ten właśnie przepis stanowi podstawę do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Tego rodzaju testu nie mógł pozytywnie przejść wydatek związany ze spłatą odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o. Sąd podał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że koszt odsetek w związku ze spłatą pożyczki został poniesiony w związku zaplanowaną i narzuconą odgórnie partycypacją spółki w procesie reorganizacji Grupy. Udzielona pożyczka stanowiła cel definiowany dla całej Grupy Spółek. Strona realizowała strategię Grupy – likwidację spółek zbędnych z punktu widzenia Grupy, zwiększenie przejrzystości struktury Grupy, poprzez zlokalizowanie spółek operacyjnych, w tym V. bliżej podmiotu mającego zadebiutować na giełdzie (X.) – której działania nie były dla niej samej korzystne, bowiem skutkowały koniecznością spłaty zobowiązania pożyczkowego wraz z odsetkami przewyższającego wartość nabytych w wyniku powyżej opisanych procesów aktywów. Wobec tego WSA w Warszawie zgodził się z organem odwoławczym, że cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie realizował celu o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu również zarzut naruszenia art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone w sposób wadliwy, nie mógł zostać uznany za trafny. Następstwem uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki było stwierdzenie podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p., że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nie stanowią dowodu jedynie w tym zakresie. Zdaniem sądu nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 o.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Zdaniem sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. WSA podzielił pogląd, że nie było potrzebne dalsze prowadzenie postępowania dot. okoliczności dotyczących zawarcia transakcji pożyczek, skoro w materiale dowodowym sprawy znajduje się przedstawione przez samą spółkę oświadczenie Dyrektora Finansowego (CFO) N. z 8 czerwca 2018 r. w zakresie umów pożyczek wewnątrzgrupowych zawartych pomiędzy C. i G. Sp. z o.o. Według sądu ocena sprawy i sposób postępowania był rzetelny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z regułami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne. Organ odniósł się do twierdzeń strony, jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Stąd również zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS sąd uznał za niezasadny. Podsumowując sąd wskazał, że ocena związku pomiędzy instrumentem pożyczki będącej elementem procesu reorganizacji grupy G. a korzyściami jakie osiągnęła w wyniku jej finalizacji, została dokonana przez sąd w uzasadnieniu dotyczącym zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sposób zbieżny z dokonanym przez organy podatkowe. Mając na względzie powyższe, sąd meriti oddalił skargę skarżącej spółki. 5.1. Skarżąca spółka wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości i związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona wniosła o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również wnioski o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odsetki od pożyczki finansującej zakup udziałów E. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, mimo że: - transakcja ta stanowiła element procesu reorganizacji Grupy G., z którymi wiązały się dla spółki wymierne korzyści, - z transakcją tą wiązało się przejęcie istotnej wartości aktywów (ponad 3-krotnie przewyższających wartość przejmowanych pasywów), co świadczy o bezpośrednim związku wydatku w postaci odsetek z osiągniętym przychodem, 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p., art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą odmową uznania za koszty uzyskania przychodów spółki za 2013 r. wydatków w postaci odsetek od pożyczki na zakup udziałów E. będącej elementem procesu reorganizacji Grupy G. w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd analizę uzasadnienia gospodarczego ponoszenia tych wydatków, w sytuacji gdy jej przeprowadzenie jest możliwe wyłącznie w oparciu o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mogły mieć zastosowania w stosunku do rozliczeń CIT za 2013 r., II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego dokonanych w oparciu o niepełną i wadliwą analizę zebranego materiału dowodowego. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. Skarżąca spółka pismem z 21 czerwca 2021 r. poinformowała sąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2021 r. , sygn. akt III SA/Wa 2318/20 w przedmiocie rozliczeń skarżącej spółki w zakresie podatku CIT za 2014 r. uwzględnił skargę spółki, opartą na tożsamych argumentach. Wraz z wniesionym pismem z 17 stycznia 2024 r. skarżąca spółka przedłożyła uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r. wraz ze stanowiskiem spółki w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ma usprawiedliwione podstawy. 6.1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. W istocie jednak co do faktów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie ma sporu. Spór jedynie dotyczy skutków podatkowych zaistniałych faktów – restrukturyzacji grupy kapitałowej, której spółka jest częścią w wyniku połączenia jej z inną grupą działającą w tym samym obszarze działalności gospodarczej oraz przejęcia przez skarżącą w kolejnym etapie przekształcania spółek wchodzących w skład grupy zobowiązania z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej zaciągniętej przez jeden z podmiotów grupy w celu dokonania przekształceń w grupie. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. 6.2. Sporny jest jedynie związek wydatku na spłatę odsetek od przejętej przed spółkę jako następcę prawnego pożyczki z przychodami, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów skarżącej. Spółka uważa, że wydatek ten przyczynia się do osiągania przez nią przychodów, bowiem udział w grupie umożliwił jej przejęcie znaczących aktywów, a ponadto pozwala jej na dynamiczny rozwój, poprawę wyników finansowych, korzystanie z marek własnych wypracowanych w grupie oraz z centrum zakupowego stworzonego na potrzeby grupy. Organy podatkowe uznały, że pożyczka nie miała znaczenia z punktu widzenia spółki jako jednego z podmiotów w grupie, a była istotna dla grupy i realizacji jej strategii, o czym świadczą powiązania kapitałowe oraz proces przekształceń dokonanych w grupie. Zakwestionowane odsetki zostały zatem poniesione w interesie grupy i nie były efektem sił rynkowych, lecz wewnętrzną decyzją zhierarchizowanej grupy. Nie stanowią zatem kosztu uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten podzielił sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał dodatkowo, że obciążenie skarżącej wydatkiem z tytułu odsetek od pożyczki było następstwem nienaturalnego dla pojedynczego podatnika schematu działania (,,struktury korporacyjnej"), składającego się z wielu etapów, które sprowadzały się do nieuzasadnionego angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Sąd wskazał dalej, że celem pożyczki było dostosowanie struktury całej grupy, do której należy spółka do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch globalnych grup optycznych. Za niedopuszczalne uznał zatem uznanie, że tego rodzaju wydatek stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. Oceniając prawidłowość zastosowania art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. w tej sprawie należy zwrócić uwagę, że skarżąca jest jedną ze spółek zależnych w grupie spółek mających siedziby w różnych państwach członkowskich. Transgraniczne połączenia spółek, tak jak inne przekształcenia spółek, wynikają z potrzeby współpracy i konsolidacji spółek mających siedziby w różnych państwach członkowskich. Stanowią one szczególny sposób korzystania ze swobody przedsiębiorczości, istotny dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i należą do działań gospodarczych, w odniesieniu do których państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-411/03 SEVIC Systems, Zb.Orz. s. I-10805, pkt 19). Także art. 22 Konstytucji RP zawiera zasadę swobody działalności gospodarczej, która obejmuje m.in. wolność wyboru formy prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca miała zatem prawo wybrać zarówno formę działalności, jak i podjąć decyzję o udziale w transgranicznej grupie kapitałowej. Jednym z celów tworzenia holdingów jest usprawnienie przepływu technologii, zasobów ludzkich i sprzętowych, a także kapitału. To jeden z nowoczesnych sposobów ekspansji brandu i szansa na dotarcie do zupełnie nowych rynków i grup odbiorców. Opodatkowanie holdingów może opierać się na teorii jedności gospodarczej (traktowanie grupy jako jednego podatnika), albo na teorii rozdziału (każdy członek grupy jest traktowany jako osobny podatnik). Preferencje podatkowe w przypadku traktowania holdingu jako jednego podatnika są zdecydowanie większe, W tym drugim przypadku zazwyczaj preferencje ograniczają się do unikania wielokrotnego opodatkowania dywidend (por. D. Gajewski, Czy austriackie rozwiązania holdingowe mogą być wzorem dla zmian przepisów o podatkowej grupie kapitałowej, Monitor Podatkowy 2013 r., nr 12, s. 22). W Polsce teoria jedności gospodarczej dotyczy jedynie tych holdingów, których członkowie są polskimi rezydentami (por. art.1a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). W przypadku grup transgranicznych co do zasady przyjęta jest teoria rozdziału (por. art. 22 ust.4c u.p.d.o.p.). Nie oznacza to jednak, że przy teorii rozdziału na decyzje podejmowane przez członka grupy, mające także skutki podatkowe, nie wpływa fakt działania w grupie powiązanych podmiotów. Schemat działania członka grupy nie musi być zatem identyczny ze schematem działania podatnika niebędącego członkiem holdingu. Z faktu różnicy między tymi schematami działania, wbrew stanowisku sądi meriti, nie można jednak wyprowadzać negatywnych dla podatnika skutków, jeżeli obowiązujące prawo skutków takich nie reguluje. 6.4. Niezasadne jest zatem zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "schemat korporacyjny" składał się z wielu etapów, które sprowadzały się do nieuzasadnionego angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić z zebranego materiału dowodowego. W stanie prawnym, obowiązującym w 2013 r., organy podatkowe nie dysponowały zresztą możliwością wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności sztucznych, których podstawowym celem nie było uzasadnienie ekonomiczne lub gospodarcze, a jedynie korzyść podatkowa. Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". W dziale tym wprowadzono do polskiego systemu prawnego generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. Należy zwrócić uwagę, że od tego momentu zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania, którym – zgodnie z art. 119a § 1 o.p. – jest: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Następnie wskazuje się, że czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 o.p. W 2013 r. nie było zatem możliwości wyprowadzenia skutków podatkowych z dokonania czynności sztucznych (w tym przypadku reorganizacji grupy). Sąd meriti podniósł kwestię nieuzasadnionego udziału podmiotów pośredniczących w celu wzmocnienia argumentu, że koszty te były kosztami poniesionymi w interesie grupy, a nie spółki jako samodzielnego podmiotu. Słusznie jednak wskazano w skardze kasacyjnej, że argument ten sugeruje, że koszty te wyniknęły z nieuzasadnionych ekonomicznie czynności połączeń i likwidacji niektórych podmiotów w grupie, a to mogło wpłynąć na dalszą argumentację sądu meriti, który wywiódł dalej (s.12 uzasadnienia), że "niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów (w tej sprawie przejmuje spółkę wykazującą stratę, z koniecznością spłaty zaciągniętej przez nią pożyczki) na podstawie dobrowolnych uzgodnień i na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Ekonomiczna alokacja kosztów operacji gospodarczej, w ramach Grupy jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych) biorących udział w tej operacji." O ile zgodzić się należy z sądem meriti, że zobowiązanie podatkowe skarżącej musi być określone zgodnie z polskim prawem, z uwzględnieniem jej przychodów i kosztów ich uzyskania, jednakże nie można się już zgodzić z tym, że skarżąca podjęła działania, które miały na celu wyłącznie korzystne ukształtowanie jej zobowiązania podatkowego z uwagi na przejęcie długu odsetkowego od przejętej spółki z grupy. Ponadto argument ten przeczy przyjętej przez organ, a także przez sąd tezie, że skarżąca w istocie nie miała żadnego wpływu na sposób reorganizacji grupy, bo decyzje te podejmowała spółka dominująca. Sąd zauważył ten fakt w akapicie poprzedzającym cytowany wywód, a mimo to odwołał się do argumentu o "dobrowolności", co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność jego argumentacji. Ponadto, jak wskazano wyżej, nawet wykazanie (co nie miało miejsca w tej sprawie), że restrukturyzacja grupy miała na celu korzyść podatkową po stronie skarżącej, to w 2013 r. nie było możliwości wyprowadzenia skutków podatkowych z tego faktu, art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można było, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. dokonywać wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przesłanek wynikających z nieobowiązujących jeszcze przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Takiej treści normatywnej art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem nie zawierał. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p., art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię jest zatem zasadny. 6.5. Skarżąca wskazywała, że restrukturyzacja grupy miała wpływ na jej indywidualne wyniki finansowe. Temu zresztą służy dywersyfikacja podmiotowa w holdingu, która pozwala zwiększyć wydajność całej grupy spółek poprzez lepsze zarządzanie poszczególnymi procesami. O sile holdingu decyduje doskonała komunikacja między spółkami oraz realizowanie wspólnego interesu. Spółki działające w jego ramach mają wspólny interes, który co do zasady służyć ma zwiększeniu ich konkurencyjności, siły brandu. W tym celu potrzebne jest współdziałanie wszystkich spółek. Niewątpliwie największe znaczenie dla kształtowania struktury i strategii spółki ma spółka dominująca, jednak z uwagi na powiązania kapitałowe (będące wszak cechą holdingu) także w jej interesie jest realizacja interesów spółek zależnych. Organ odwoławczy i sąd uznały, że interesy grupy i skarżącej były przeciwstawne. Uznały, że spółka realizowała strategię grupy (likwidację spółek zbędnych z uwagi na cele grupy, zgrupowanie udziałów spółek operacyjnych w spółce, która miała debiutować na giełdzie), te działania nie były natomiast dla niej korzystne, skoro skutkowały koniecznością spłaty zobowiązania odsetkowego przewyższającego dwukrotnie wartość przejętych aktywów. Z poglądem tym, w ustalonym stanie faktycznym, nie można się zgodzić. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jest jedną ze spółek operacyjnych grupy, prowadzącą faktyczną działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co cała grupa. Niewątpliwie możliwość korzystania z własnych marek grupy, z jednego źródła zaopatrzenia, wsparcia w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także finansowego, jest również w interesie skarżącej. Realizując strategię grupy spółka działała zatem zarówno w interesie grupy, jak i we własnym. Z danych wskazanych w decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2013 r. wynika, że skarżąca w 2013 r. osiągała znaczące przychody, osiągnęła też (także według zeznania podatkowego) znaczny dochód i to mimo spłacenia odsetek od pożyczki, które to zobowiązanie przejęła od przejmowanej spółki (pośredniczącej). Istnienie grupy i jej kondycja były także warunkiem dalszego działania spółki, a tym samym służyły zachowaniu źródła przychodów i uzyskiwaniu przychodów. Racjonalnie działający podatnik mógł zatem, ponosząc wydatek na spłatę odsetek od pożyczki, spodziewać się w wyniku jego poniesienia uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów. Powodzenie jego faktycznej działalności gospodarczej było bowiem uzależnione także od kondycji grupy. Nie było tu zatem sprzeczności interesów grupy i spółki będącej jej częścią, której dopatrzył się sąd meriti i organ. Wpływ wydatku (spłaty oprocentowania pożyczki zaciągniętej przez poprzednika prawnego) na możliwość uzyskania przychodu, zabezpieczenia źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodu przez skarżącą należało zatem ocenić z uwzględnieniem wskazanych okoliczności. Zarzut niewłaściwego zastosowania art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest w związku z tym uzasadniony. 6.6. Z tych względów, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (wpisów od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenia pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, opłata skarbowej od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka