II FSK 59/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 71/21 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 71/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący z ojcem w badanym roku posiadali po 50% udziałów w spółce z o.o. Skarżący był członkiem zarządu, a jego ojciec prezesem. W dniu 15 października 2014 r. Skarżący - jako osoba fizyczna - zarejestrował w Czechach działalność gospodarczą pod adresem, który w serwisach internetowych widnieje jako tzw. "wirtualne biuro". W dniu 15 października 2014 r. Skarżący zawarł ze spółką czeską umowę, zgodnie z którą czeska spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Skarżącego usługi: "udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby; prowadzenie korespondencji usługobiorcy; założenie konta klienta na stronach internetowych usługodawcy; udostępnienie w nieruchomości na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, umożliwienie tymczasowego pobytu; telefoniczne i elektroniczne (poprzez e-mail) świadczenie usługi obsługi klientów usługobiorcy; umożliwienie meldunku na okres przejściowy w nieruchomości". W dniu 16 października 2014 r. Skarżący, jako osoba fizyczna, mająca zarejestrowaną działalność w Czechach podpisał z polską spółką (w której z ojcem ma udziały) umowę na przeprowadzenie badania rynku w Polsce i Czechach pod kątem pozyskania nowych dostawców, nowych lokali do sprzedaży produktów. Skarżący prowadzący działalność w Czechach wystawił dla swojej polskiej spółki faktury, które zostały rozliczone w kosztach. Zdaniem organu usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, a wystawione faktury miały na celu jedynie zwiększenie kosztów polskiej spółki. Faktycznie Skarżący nie prowadził w Czechach odrębnej działalności. W odwołaniu Skarżący zarzucił, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" Skarżącemu siedziby w Czechach). Zdaniem Skarżącego przesłuchanie to mogło dowieść, że Skarżący rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki. Zdaniem Skarżącego organ powinien też przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez Skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez polską spółkę Skarżącego i jego ojca z czeskim przedsiębiorstwem. Dowodzić ma to - zdaniem Skarżącego - wykonania przez niego usługi badania rynku. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę wskazując, że skoro Skarżący wskazał dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych, to takie dowody powinny być przeprowadzone. Odmowa ich przeprowadzenia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- dalej: O.p.). Już na etapie wniosku dowodowego organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p. Pełna treść orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA). 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na wadliwą ocenę przez organ wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy organ przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie uchybiając regułom procesowym i doprowadzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji całkowitego pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści umowy z dnia 16 października 2014 r. dotyczącej przeprowadzenia badania rynku przez Skarżącego na rzecz polskiej spółki z o.o., w której strony w sposób jednoznaczny wskazały, jakie warunki muszą być spełnione, aby umowa ta mogła być uznana za wykonaną; uwzględnienie treści tej umowy przez WSA we Wrocławiu, która niewątpliwie ma charakter kluczowy, doprowadziłoby do uznania, że organ trafnie odmówił przesłuchania świadka J. S. i zasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka B. D. z urzędu, 3) przez bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J. S. (na wniosek) i B. D. (z urzędu) na wskazane przez Skarżącego konkretne okoliczności, które zanegowane zostały przez organy podatkowe, podczas gdy - wbrew twierdzeniu Sądu - okoliczności te nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie realizacji przez Skarżącego spornej umowy dotyczącej badania rynku, co oznaczało niecelowość przeprowadzenia tych dowodów w niniejszej sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że w świetle art. 188 O.p. organ nie mógł odmówić w niniejszej sprawie przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego na okoliczności przez niego przytaczane, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepełną analizę akt spraw polegającą na całkowitym pominięciu, a w konsekwencji nieuwzględnieniu, przy ocenie zasadności nieprzeprowadzenia spornych dowodów w sprawie, przedstawionych przez organ wyjaśnień w tej kwestii, co doprowadziło do sprzecznego z tymi wyjaśnieniami przyjęcia, że organ odmówił przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków z tej przyczyny, że okoliczności przez niego przytaczane są już wyjaśnione (wystarczająco stwierdzone innymi dowodami); gdyby WSA we Wrocławiu nie pominął wyjaśnień organu, zauważyłby, że powodem nieprzesłuchania wskazanych świadków był wyłącznie fakt, że przedmiotem tych dowodów, wobec jednoznacznej treści umowy z dnia 16 października 2014 r., nie były okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto nie były one przez organ kwestionowane. Bezpodstawne jest tym samym również twierdzenie, że organ dokonał w sposób niedopuszczalny oceny wniosku dowodowego w trybie art. 191 O.p., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że organ był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. D. z urzędu, podczas gdy, wobec jednoznacznej treści umowy z dnia 16 października 2014 r., ta czynność dowodowa w żaden sposób nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia, że umowa ta została przez Skarżącego wykonana, 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania B. D., organ naruszył art. 188 O.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie inicjatywy dowodowej podatnika, a w niniejszej sprawie Skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie tego świadka, a jedynie sugerował przeprowadzenie tego dowodu z urzędu, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tej regulacji, gdyż nawet gdyby organ przesłuchał świadków wskazanych przez Skarżącego, wobec jednoznacznej treści umowy z dnia 16 października 2014 r., nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W dniu 18 sierpnia 2025 r. wpłynęło do NSA pismo procesowe Skarżącego (k. 247), w którym podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. na swoją rzecz oraz o oddalenie wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma Skarżący wskazał, że: - z jednej strony organ zarzuca, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umów, a jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, który to dowód miał na celu wykazanie, że działalność gospodarcza polegająca na wykonaniu zawartych umów miało miejsce, - ustawa - Ordynacja podatkowa nie ustanawia wyłączności dowodów z dokumentów. Tymczasem organ twierdzi, że co prawda polska sp. z o.o. należąca do Skarżącego i jego ojca potwierdza wykonanie umowy zawartej ze Skarżącym, jednakże wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji - twierdzenia tego nie można zweryfikować. Zeznania świadków na okoliczność wykonania umowy są dopuszczalne na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa, - Sąd Rejonowy w wyroku z 2025 r. uniewinnił Skarżącego od zarzutu posługiwania się 170 pustymi fakturami VAT w latach 2015, 2016 i 2017 r. Sąd powszechny wskazał w uzasadnieniu wyroku, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż wystawione faktury, a zakwestionowane w toku postępowania przed organami podatkowymi, wykazały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i brak dowodów oskarżenia, które skutecznie tę ocenę podważają. Przedłożono również kopię odpisu wyroku Sądu Okręgowego, Wydział Karny, z dnia 10 września 2024 r., który utrzymuje w mocy uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 kwietnia 2024 r. W dniu 27 sierpnia 2025 r. wpłynęło do NSA pismo procesowe Skarżącego (k. 288), w którym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów z powyższych wyroków z uzasadnieniami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 5. W zakresie nadesłanego przed rozprawą pliku zawierającego powieloną treść wyroków uniewinniającego i drugiego – utrzymującego wyrok uniewinniający w mocy, należy poczynić kilka uwag. Po pierwsze- Sąd związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Zgodnie z art. 5 ustawy - Kodeks postępowania karnego: § 1. Oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Ze względu na oparcie postępowania karnego na zasadzie winy różni się nawet sposób prowadzenia postępowania dowodowego – postępowanie karne charakteryzuje się bezpośredniością, postępowanie podatkowe nie zawiera zasady bezpośredniości materiału dowodowego. Z tych względów wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 238/21 z dnia 30 marca 2021 r.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie miał na uwadze, że tego samego dnia na wokandzie była rozpoznawana sprawa polskiej spółki Skarżącego i jego ojca, która była drugą stroną umowy zawartej ze Skarżącym, tj. sprawa o sygn. akt II FSK 1178/24 6. W niniejszej sprawie, dotyczącej 2014 r., organy ustaliły, że Skarżący nie uzyskał przychodów w 2014 r. ze zgłoszonej działalności gospodarczej bowiem umowa na badanie rynku zawarta przez Skarżącego ze spółką Skarżącego i jego ojca - nie została zrealizowana. Brak jest dowodów na opracowanie analizy badania rynku. Organ uznał, że wystawione faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, za które jednak Skarżącemu zapłacono częściowo w badanym roku. Skarżący zarzucił organom nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków – J. S. i B. D. na okoliczność, że czeska firma Skarżącego rzeczywiście wykonywała usługi na rzecz polskiej firmy Skarżącego i jego ojca. Zdaniem Skarżącego przesłuchanie J. S., pracownika P. s.r.o., mogło dowieść, że czeska firma Skarżącego rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz polskiej spółki Skarżącego i jego ojca. - zgodnie z zawartą umową. Skarżący twierdził, że wskazany świadek posiada wiedzę na temat prowadzonych badań czeskiego rynku, ponieważ pierwotnie spółka zleciła je firmie P. (ale oferta nie została przyjęta przez polską spółkę Skarżącego i jego ojca). Natomiast przesłuchanie B. D. potwierdziłoby odbyte w biurze firmy P. spotkania ze Skarżącym, co skutkowało nawiązaniem współpracy z czeską firmą K., a to z kolei jest efektem wykonanej usługi badania czeskiego rynku. Ponadto fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi o wykonaniu tej usługi. Kwestia sporna dotyczy zatem trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów. Sąd pierwszej instancji bowiem uwzględniając skargę zarzucił, że: Dowód z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" Skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, iż Skarżący prowadził na terenie Czech oraz wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki Skarżącego i jego ojca.. Jak wskazywał Skarżący – J. S. posiada wiedzę na temat działalności gospodarczej Skarżącego w Czechach, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez Skarżącego usług badania rynku. Jak argumentował Skarżący - prowadzone przez Skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe doprowadziły do nawiązania współpracy przez polską spółkę Skarżącego i jego ojca (usługodawcy Skarżącego) z czeskim przedsiębiorstwem K. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, ze żądanie Skarżącego przeprowadzenia dowodu odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla niniejszej sprawy i zostało zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż ta przyjęta przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, uznając ocenę Sądu pierwszej instancji za przedwczesną. Zabrakło rzetelnej analizy całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Trafnie w postępowaniu organ zwrócił uwagę, że należy przeanalizować treść spornej umowy o badanie rynku. Umowa ta wskazuje w jaki sposób ma zostać wykonana i udokumentowana ta usługa. Z umowy tej jasno wynika m.in., że w myśl § 1 ust. 1, przedmiotem umowy jest przeprowadzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech pod względem nowych form zbytu towarów, zamawiającego, pozyskanie nowych dostawców, pozyskanie nowych lokali do sprzedaży punktów zamawiającego. Skarżący zobowiązał się m.in. do dostarczenia zamawiającemu: niezbędnych informacji dotyczących sposobu prowadzenia i aktualnego stanu badań, treści przygotowywanych analiz, materiałów roboczych i szkiców (§ 2 ust. 3 umowy), propozycji analizy - w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 3 ust. 1 umowy), podsumowania analizy - najpóźniej w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 3 ust. 2 umowy). Nadto umowa określa, że jej zakończenie nastąpi po przekazaniu/ przejęciu przedmiotu umowy przez zlecającego usługę, przeniesieniu na polską spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabyciu własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony. Od spełnienia powyższych wymogów uzależniona była również płatność. Skarżący miał otrzymać z tytułu wykonania umowy 100 000 zł, płatne w dwóch równych częściach (§ 4 ust. 1 umowy). Pierwszą fakturę miał wystawić nie wcześniej niż po dostarczeniu propozycji analizy w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 4 ust. 2.1 umowy). Z kolei druga faktura miała być wystawiona nie wcześniej niż po upływie ,,całego przedmiotu umowy", tj. po przekazaniu podsumowania analizy w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy, przeniesieniu autorskich praw majątkowych oraz nabyciu własności nośników, na których utrwalono przedmiot umowy (§ 4 ust. 2.2 umowy). O ile zestawienie samych dat wystawienia spornych faktur z treścią umowy pozwalałoby na przyjęcie, że Skarżący wywiązał się z umowy, tj. do dnia 29 października 2014 r. dostarczył propozycję analizy, natomiast do dnia 29 listopada 2014 r. dostarczył podsumowanie analizy, przeniósł autorskie prawa majątkowe oraz sprzedał własność nośników, na których utrwalono przedmiot umowy, to jednak sama treść wystawionych faktur odnosi się do zupełnie innych transakcji. Z faktury z dnia 29 października 2014 r. wynika, że jej przedmiotem jest "analiza rynku piekarniczego w powiecie N. w Czechach", z kolei przedmiotem faktury z 29 listopada 2014 r. jest "analiza rynku piekarniczego w powiecie T. w Czechach". Nie wynika z nich więc, co byłoby zgodne z treścią zawartej umowy, że pierwsza dotyczy przedstawienia propozycji analizy, a druga jej podsumowania. Wystawione faktury nie korespondują z treścią umowy. Co więcej, przedmiotem spornej umowy było również przeprowadzenie analizy rynku polskiego, zaś wykonania takiej usługi żadna z faktur nie obejmuje. Skoro spór w sprawie dotyczy wykonania powyższej umowy przez Skarżącego, a wnioskowane dowody z przesłuchania świadków miały w efekcie doprowadzić do stwierdzenia, czy ta konkretna wspomniana wyżej umowa została rzeczywiście wykonana, to dla oceny przydatności tych przesłuchań dla wyniku sprawy, konieczne było zbadanie trafności odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów również w kontekście zapisów ww. umowy. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował i nie wziął pod uwagę treści umowy, w szczególności jej § 3 i § 4, oraz jej znaczenia dla ustalenia spornej kwestii. Organ ocenił konieczność przesłuchania tych konkretnych świadków mających określoną wiedzę przez pryzmat treści umowy o przeprowadzenie badania rynku. Organ wskazał jako przyczynę nieprzeprowadzenia spornych dowodów fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; podnosił również, że okoliczności przywołane przez Skarżącego nie były kwestionowane, tj. prowadzenie przez Skarżącego działalności w Czechach i przebywanie w tym państwie, nawiązanie współpracy z K. i spotkanie z B. D. Świadków należałoby słuchać w przedmiocie dokumentacji utrwalonej na piśmie i na nośnikach oraz przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych bo te okoliczności były istotne, one świadczyły o rzeczywistym wykonaniu tej umowy. Z powyższego wynika, że zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd w sposób szczegółowy odniósł się do stanowiska organu w zakresie przydatności wnioskowanych dowodów w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji uwzględnił jedynie stanowisko Skarżącego, nie zestawiając go z okolicznościami sprawy - w szczególności w zakresie wymogów stawianych przez kluczową umowę. Z uwagi na powyższe, skład orzekający uznał za zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji skupił się na zakwestionowaniu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, nie badał jednak towarzyszących sprawie okoliczności dotyczących realizacji umowy. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim dokona skrupulatnej analizy przyczyny odmowy przeprowadzenia spornych dowodów przez organ, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ oraz treść wspomnianej umowy w zestawieniu z fakturami przedłożonymi na dowód jej realizacji oraz eksponowanymi w decyzji ustaleniami faktycznymi. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.