II FSK 536/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 284/23 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 284/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę A. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w szczególności z uwagi na rażące naruszenie przez organy podatkowe: a) art. 291 § 1 i 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 27 listopada 2018 r., a w dalszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego, mimo że brak odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli należy uznać za uwzględnienie stanowiska Skarżącego w całości; b) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione i dowolne uznanie, że aneks do umowy zawarty przez K. sp. z o.o. (dalej jako “Spółka") ze Skarżącym w dniu 1 września 2017 r. jest bezwzględnie nieważny i nie mógł stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy, na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz fakt, że omawiane przepisy k.s.h. nie wprowadzają wprost sankcji nieważności bezwzględnej danej czynności prawej i jednocześnie w drodze odesłania zawartego w art. 2 k.s.h. pozwalają na zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", dotyczących dokonywania czynności przez pełnomocnika, wyżej wymienione umowy podlegały konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1, co w niniejszej sprawie miało miejsce; c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione odstąpienie od realizacji obowiązku wystąpienia do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że aneks do umowy zawarty przez Spółkę ze Skarżącym w dniu 1 września 2017 r. jest bezwzględnie nieważny, mimo że organ podatkowy wprost zakwestionował ważność samego aneksu do umowy, a nie okoliczności realizacji ich postanowień, co powinno uruchomić procedurę objętą dyspozycją art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach złożonych w dniu 13 grudnia 2019 r. do protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach kontrahentów Spółki wskazanych w treści raportów dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki współpracy Spółki z firmami Skarżącego, T. Z. oraz K. P., podczas gdy przeprowadzenie takich dowodów pozwoliłoby na weryfikację stanowiska Skarżącego odnośnie do faktycznego realizowania umów o współpracy przez Skarżącego, T. Z. i K. P. oraz weryfikację rzetelności dowodów załączonych do akt sprawy, w tym zestawienia (złożonego w formie elektronicznej na płycie CD) dotyczącego transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez Skarżącego, K. P. oraz T. Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, co pozwoliłoby conajmniej na określenie wysokości należnej Skarżącemu prowizji wobec kwestionowania przez organ podatkowy sposobu naliczenia tych prowizji; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z zeznań D. Z., Skarżącego, T. Z. oraz K. P. na okoliczność sposobu rejestrowania zleceń za pośrednictwem systemu (oprogramowania) służącego do ewidencjonowania transakcji zawartych z kontrahentami Spółki pozyskanymi dzięki działaniom podejmowanym przez Skarżącego, T. Z. oraz K. P., które to działania nie mieszczą się w katalogu czynności i zadań nałożonych na nich jako członków zarządu Spółki, albowiem dotyczą pozyskiwania nowych klientów i pośrednictwa sprzedaży usług; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania kontrahentów Spółki, którego celem byłoby ustalenie okoliczności świadczenia przez Skarżącego usług polegających na pozyskiwaniu na rzecz Spółki klientów na świadczone przez tę Spółkę usługi transportu i logistyki, i w efekcie wykazanie wysokości należnej Skarżącemu prowizji, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy sposobu rozliczania tych prowizji, a które to usługi zostały udokumentowane, m.in. dowodem w postaci zestawienia pozyskanych przez Skarżącego kontrahentów, co w rezultacie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na odstąpieniu od ustalenia wysokości należnej Skarżącemu prowizji w oparciu o dowód z przesłuchania kontrahentów Spółki wykazanych w załączonym do materiału dowodowego pliku na płycie CD, z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy sposobu rozliczania tych prowizji i uznanie, że przedstawiony dowód nie daje podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez Skarżącego, ponieważ o ile zawiera on zbiór transakcji zrealizowanych przez Skarżącego, to nie obejmują danych dotyczących wielkości przychodu wygenerowanego przez poszczególne firmy z tego tytułu; II) prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie: 1) art. 5b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 201 k.s.h., polegającego na błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie przez Skarżącego na rzecz Spółki usług pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących, w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania tą Spółką, mimo że czynności podejmowane na rzecz Spółki przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej stanowią czynności pośrednictwa niemieszczące się w ustawowym katalogu zadań zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zaś umowa pomiędzy Spółką a Skarżącym dotycząca pozyskiwania klientów na rzecz Spółki została uznana przez organ podatkowy za ważną i wywołującą skutki prawne (z wyłączeniem aneksu do umowy zawartego w 2017 r.), wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa wart. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o CEiDG", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Skarżący działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze Spółką, nie wykonywał czynności na rzecz tej Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadał odpowiednich wpisów w rejestrze CEiDG odnośnie do profilu działalności zgodnego z faktycznym przedmiotem świadczonych usług, podczas gdy brak zgodności wpisu według Polskiej Klasyfikacji Działalności z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi jedynie uchybienie obowiązkom administracyjnym, które to uchybienie nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji podatkowych, a co za tym idzie nie może wpływać na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stąd także niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych nie powoduje, że przedsiębiorca nie może prowadzić działalności w tym zakresie i nie powoduje, że dana transakcja będzie nieważna, bądź będzie negatywnie wpływał na realizację praw wynikających z przepisów podatkowych, albowiem takie założenie nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów u.p.d.o.f., które w żadnym miejscu nie odnoszą się do poprawnego określenia przedmiotu działalności; 3) art. 5b u.p.d.o.f. jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze Spółką, nie wykonywał faktycznie czynności na rzecz Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, zaś wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług na rzecz Spółki, ponieważ: a) nie zatrudnia pracowników; b) nie posiada odrębnych kont bankowych na potrzeby transakcji zawieranych z kontrahentami Spółki; c) nie przedłożono dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę stanu faktycznego; d) nieprawidłowo dokumentował czynności; e) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a faktycznymi zasadami i sposobem naliczania prowizji; f) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a zeznaniami świadków; g) nie ponosił ryzyka w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz za wykonywane w ramach tej działalności czynności, podczas gdy: a) żaden przepis podatkowy nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zatrudnienia pracowników; b) świadczenie usług pośrednictwa nie stanowi działalności reglamentowanej, z którą wiąże się obowiązek prowadzenia odrębnego (obok podstawowego) rachunku bankowego dedykowanego dla działalności reglamentowanej; c) obowiązki członków zarządu spółek kapitałowych określają wprost przepisy k.s.h. i nie wymagają odrębnego uregulowania w stosunkach korporacyjnych; d) Skarżący przedłożył do akt szereg dokumentów potwierdzających realizację zadań stanowiących podstawę do uznania poniesionych wydatków z tytułu współpracy ze Spółką za dochody z indywidualnej działalności gospodarczej, zaś organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie wskazał, o jakie dokumenty chodzi i nie wzywał Skarżącego do ich dostarczenia; e) organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków, którzy nie byli bezpośrednimi świadkami działalności wykonywanej przez Skarżącego i nie mieli wglądu do umów o współpracy oraz ksiąg rachunkowych Spółki, zatem zeznania te nie powinny być brane pod uwagę w niniejszej sprawie; g) firma Skarżącego została zarejestrowana w CEiDG i aktywnie uczestniczy w obrocie gospodarczym, stąd chociażby z tego względu ponosi on odpowiedzialność cywilnoprawną (odszkodowawczą) wobec podmiotów, z którymi nawiązuje stosunki gospodarcze, a ponadto ponosi odpowiedzialność za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji obydwu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04). Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w pewnej mierze w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyby uzasadnienie tego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest już z tego powodu bezzasadny, że wbrew twierdzeniu, na którym został on oparty, Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu stwierdzając w konkluzji swoich rozważań (str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że w jego ocenie, postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 122 tej ustawy. Ten ostatni przepis wyraża ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej. Natomiast Skarżący odnosił domniemane jej naruszenie do podnoszonej w ramach tego zarzutu szczegółowej, incydentalnej i pozostającej bez istotnego znaczenia dla sprawy - w świetle podstaw faktycznych i prawnych wydanych w sprawie decyzji, kwestii związanej z ustaleniem sposobu rozliczania wysokości otrzymanych prowizji. Jako że w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej, zwłaszcza tych dotyczących niedostrzeżnych przez Sąd pierwszej instancji licznych naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego, bądź też normujących przebieg postępowania dowodowego, Skarżący również nawiązuje do wielu szczegółowych kwestii, które bądź nie były ostatecznie kwestionowane przez organy podatkowe, bądź nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, przypomnieć należy, co ostatecznie było istotą ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe. Wprawdzie ustalenia przeprowadzone w kolejnych fazach postępowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej, były wielowątkowe i dotyczyły także wielu incydentalnych okoliczności, nie należy jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że istotą stanowiska organów podatkowych było zakwestionowanie uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. od Spółki kwot, nie co do ich wysokości, lecz co do ich zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organy te, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznały te kwoty za przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jako członka zarządu Spółki w ramach wykonywania tej funkcji - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (dotyczy to również innych członków zarządu Spółki), nie zaś jak dowodził Skarżący, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opodatkowanych jak wykazywał to Skarżący w swoim zeznaniu podatkowym według stawki podatkowej w wysokości 3%. Należy więc podkreślić, że organy podatkowe uznały, że otrzymane przez Skarżącego od Spółki należności za usługi udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Organy te nie kwestionowały więc, ani wysokości uzyskanych przez Skarżącego od Spółki kwot, ani też niezależnie od odmiennego określenia ich charakteru prawnego, a co za tym idzie zakwalifikowania do określonego źródła przychodów, rzeczywistego wykonania tych czynności. Podważanie więc w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe w zakresie, który ostatecznie okazał się niesporny, bądź niedotyczącym bezpośrednio istoty rozstrzygnięcia sprawy i wskazywanie w tej mierze na rozliczne naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych jest bezcelowe. Nie jest bowiem zadaniem i obowiązkiem organów podatkowych w toku prowadzenia postępowania wyjaśnienia otaczającej rzeczywistości w jej całokształcie, lecz jedynie ogranicza się do wyjaśnienia tych elementów tej rzeczywistości, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w ramach istniejących w niej uwarunkowań prawnych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów P.p.s.a., na wstępie należy zauważyć, że Skarżący formułując te zarzuty nie jest konsekwentny. Z jednej bowiem strony wskazuje na rażące naruszenie przez organy podatkowe rozlicznych, wymienionych w różnych konfiguracjach przepisów Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś nie zarzuca w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., lecz jedynie, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Podniesienie zarzutu nawiązującego do rażącego naruszenia prawa, samo w sobie nie przydaje takiemu zarzutowi doniosłości, przeciwnie, w takim przypadku zarzut ten powinien zostać szczególnie starannie uzasadniony, aby wykazać, że właśnie z taką kwalifikowaną formą naruszenia prawa mamy w danym przypadku do czynienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość, a rażące naruszenie prawa w ujęciu tej skargi stanowi jedynie pozbawiony znaczenia prawnego zabieg językowy. Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, przypomnieć także trzeba, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Tylko w bardzo niewielkim stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której, z jednym wyjątkiem dotyczącym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo rzecz biorąc, powielone zostały zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie. Oceny tej nie mogą zmienić, odwrócenie kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i zarzutów procesowych, czy też poprzedzenie niektórych z tych zarzutów powołaniem się na wskazane w nich przepisy P.p.s.a., w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. W tej sytuacji, a więc gdy zarzuty skargi kasacyjnej stanowią wierne powtórzenie treści zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji, a w istotnej mierze dotyczy to także uzasadnienia tych zarzutów, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Ponadto na tym etapie postępowania, przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej, rozpoznanie sprawy nie może polegać na drobiazgowym ustosunkowywaniu się do każdego z zarzutów odrębnie. Czyniłoby to wywód uzasadnienia wyroku nieczytelnym i mógłby być on niezrozumiały. Nie może zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w obszernych wywodach odniósł się do kwestii naruszenia tego przepisu podając argumenty prawne, które uzasadniały ocenę, że przepis ten nie został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Skarżący ponawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej nie odniósł się w ogóle do tych argumentów, ograniczając się jedynie do wiernego powtórzenia swojego stanowiska w tym zakresie ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Zauważenia przy tym wymaga, że w niniejszej sprawie, co przyznają organy podatkowe, mieliśmy do czynienia z uchybieniem 14 - dniowego terminu do rozpatrzenia przez kontrolujących zastrzeżeń Skarżącego, a nie - jak można by wnosić z argumentacji podnoszonej w tym zakresie przez Skarżącego, z brakiem rozpatrzenia tych zastrzeżeń w ogóle. Należy zatem potwierdzić i uznać za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji wraz niepodważoną w skardze kasacyjnej argumentacją tego Sądu sprowadzające się do konkluzji, że uchybienie przez kontrolującego terminowi, o którym mowa w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, do rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego (tu - Skarżącego) do protokołu kontroli, nie oznacza uwzględnienia stanowiska Skarżącego w całości, jak również nie stanowi przeszkody do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jeszcze raz przypomnieć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący wykonywał określone czynności na rzecz Spółki, nie podważały więc także ani rzeczywistego wykonania tych czynności, ani wysokości przychodów, jakie z tego tytułu Skarżący od Spółki uzyskał. Natomiast organy te słusznie uznały, że były to przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś z opodatkowanej w formie ryczałtowej, według stawki podatkowej w wysokości 3%, działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Z formalnego punktu widzenia, dopuszczalne jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy spółką handlową a osobą wchodzącą w skład jej zarządu. Chodzi jednak o to, że w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności i ich prawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma ustawowego katalogu czynności składających się na funkcję prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki, w rozumieniu powyższego przepisu, jest ogólnie rzecz biorąc stałym, ciągłym procesem polegającym na podejmowaniu rozmaitych rozstrzygnięć i działań w ramach bieżącego funkcjonowania spółki, w taki sposób, aby były one zgodne z jej przedmiotem działania w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów gospodarczych i finansowych. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, co zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, że takie czynności, jak: organizowanie i nadzorowanie umów z przewoźnikami, wykonywanie praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z prawa przewozowego, poszukiwanie i pozyskiwanie nowych klientów i zleceń (nowych odbiorców i nadawców), utrzymywanie i zachowywanie istniejących już kontaktów handlowych, negocjowanie terminów dostaw i płatności, podejmowanie działań marketingowych, niewątpliwie mieszczą się pojęciu kierowania spółką przez jej zarząd. Podejmowania tego rodzaju działań i czynności nie kwestionuje sam Skarżący, ponieważ większość z nich opisuje w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Istotny jest charakter tych czynności, jako mieszczących się w funkcji kierowania spółką przez jej zarząd, a nie skuteczne zakwestionowanie bądź nie, ważności czynności prawnych dokonywanych pomiędzy członkiem zarządu a Spółką, przy czym okoliczność bycia przez Skarżącego członkiem zarządu Spółki nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Nawet bowiem samo stwierdzenie ważności czynności prawnej (umowy, czy też aneksu do niej), czy też ewentualna ich późniejsza konwalidacja, o czym szeroko rozpisuje się w skardze kasacyjnej Skarżący, nie oznacza, że wykonywane przez Skarżącego na rzecz Spółki czynności i działania podejmowane były w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowiło przychody ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe i tego punktu widzenia bezcelowe byłoby występowanie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego ostatniego przepisu są bezzasadne. Niezasadne są również liczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienianych w nich ciągach przepisów Ordynacji podatkowej statuujących ogólne zasady postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, bądź poszczególne kwestie z zakresu postępowania dowodowego - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Pomijając już kwestię, że zarzuty te nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, w sposób który nawiązywałby do treści tych przepisów, dotyczą one, jak już była o tym mowa, zasadniczo kwestii, które świetle stanowiska organów podatkowych nie były sporne bądź istotne. Skoro bowiem organy te nie kwestionowały faktu rzeczywistego wykonywania przez Skarżącego na rzecz Spółki określonych czynności i działań oraz wysokości otrzymanego wynagrodzenia, zbędne i bezcelowe było, w kontekście ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, przeprowadzanie dowodów, które okoliczności te miałyby potwierdzić (przesłuchiwanie kontrahentów Spółki wskazanych w stosownych raportach dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki działaniom Skarżącego, przesłuchiwanie na te okoliczność Skarżącego i innych członków zarządu, czy też dodatkowe analizowanie treści raportów utrwalonych na płytach CD dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę na skutek działań podejmowanych przez Skarżącego i innych członków zarządu w celu ustalenia przysługujących im za to wynagrodzenia (prowizji), itd. Bezzasadne są także rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu który nie został w sprawie przez organy podatkowe zastosowany, natomiast w skardze tej, pomimo wielości sformułowanych w niej zarzutów, nie zakwestionowano - poprzez postawienie adekwatnego zarzutu - zastosowania przepisów, które stanowiły według organów podatkowych podstawę prawną uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 201 § 1 k.s.h. - jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym przypadku przychody otrzymywane przez osobę należącą do składu zarządu. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji opacznie rozumieją sens art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co zarzuca się w skardze kasacyjnej. W zarzutach dotyczących naruszenia tego przepisu Skarżący kwestionuje, m.in. uznanie przez organy podatkowe, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej, na podstawie szeregu ustalonych przez organy podatkowe znamion tej działalności, np. odmienny od wykonywanego profil zgłoszonej działalności, niezatrudnianie pracowników, świadczenie usług tylko na rzecz jednego odbiorcy, brak własnego rachunku bankowego do rozliczeń finansowych z kontrahentami i dokonywanie tych rozliczeń bezpośrednio na konto Spółki, itd. Jednakże żadne z tych znamion z osobna nie stanowiły dla organów podatkowych podstawy do uznania, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast wszystkie one oceniane łącznie i w ich całokształcie stanowiły jedynie dopełnienie prezentowanego w tym zakresie przez te organy stanowiska opartego na poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych co do charakteru działań i czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez Skarżącego jako członka zarządu, w kontekście art. 201 § 1 k.s.h., o czym była już wcześniej mowa. Niezależnie od powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły być skuteczne, albowiem w znacznej mierze oparte są one na kwestionowaniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe (np. (...) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie (...)). Podczas gdy w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). Błąd organów podatkowych nie mógł zatem polegać w tej sprawie - zarzut błędnej wykładni - na uznaniu, że czynności pośrednictwa nie mogą stanowić przejawu działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń faktycznych wynikało, że czynności podejmowane przez Skarżącego takiego charakteru nie miały. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).