II FSK 429/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 499/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. M. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 499/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. M. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Skarżący pismem z 23 listopada 2020 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 grudnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 318.583 zł. Podstawą złożenia wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu, a mających istotne znaczenie w sprawie. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, iż doręczenie ww. decyzji miało charakter zastępczy. W związku z upływem 14 – dniowego terminu awizowania przesyłki skierowanej do skarżącego doręczenie zostało uznane za skuteczne. Podano, iż wniosek dotyczy postępowania, w którym organ I instancji stwierdził, że skarżący był właścicielem 14.500 szt. akcji A. S.A. (dalej jako "spółka"). W spółce został przeprowadzony przymusowy wykup akcji, zaś skarżący otrzymał z tego tytułu zapłatę ceny wykupu 1.000 szt. akcji na wskazany przez niego rachunek bankowy. Odnośnie pozostałych akcji skarżący nie wziął aktywnie udziału w procedurze przymusowego wykupu, nie złożył świadectw depozytowych oraz nie odebrał należnej mu kwoty za wykupione akcje. Niemniej jednak organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów otrzymanych od spółki stwierdził, że skarżący uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nowymi okolicznościami stanowiącymi uzasadnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania były: - okoliczność poniesienia przez skarżącego kosztów nabycia akcji w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 grudnia 2017 r., - okoliczność, że w dacie dokonania przymusowego wykupu akcji skarżący nie był właścicielem akcji na okaziciela spółki, w konsekwencji czego w odniesieniu do skarżącego w 2012 r. nie mogło dojść i nie doszło do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, albowiem skarżący z 1 stycznia 2012 r. przeniósł akcje na okaziciela na rzecz swojego brata M. M. (dalej:"M.M.", "brat"), przy czym wydanie dokumentów akcji nastąpiło w dniu 27 czerwca 2012 r., tj. przed 27 lipca 2012 r., kiedy Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 31 grudnia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zakończone ostateczną decyzją tego organu z 15 grudnia 2017 r. W dniu 17 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję tego organu z 15 grudnia 2017 r. i określił dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych na kwotę 296 481 zł. Organ pierwszej instancji uznał wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie akcji w kwotach i terminach wskazanych w umowach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym organ uwzględnił w decyzji wymiarowej wydatki na nabycie przedmiotowych akcji jako koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z kwoty 318 583 zł na kwotę 296 481 zł. Natomiast odnośnie drugiej okoliczności stanowiącej uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 o.p. w zakresie nieuzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z uwagi na zawartą umowę darowizny z 1 stycznia 2012 r. i będącego jej następstwem protokołu wydania dokumentów akcji z 27 czerwca 2012 r. Organ wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który powinien być traktowany rygorystycznie, bowiem stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Zdaniem organu ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że prezentowane przez skarżącego okoliczności dotyczące zawarcia umowy darowizny i przekazania akcji na okaziciela nie mają cech okoliczności nowych, ponieważ nie miały miejsca, a powoływanie się na umowę darowizny tych akcji ma na celu uniknięcie opodatkowania przychodu z odpłatnego ich zbycia. 2.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego oraz żądając uchylenia decyzji wznowieniowej, uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym oraz umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji wznowieniowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania brata celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, iż w dacie podjęcia uchwały o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych właścicielem 14 350 szt. akcji był jego brat. 2.4. Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że cena wykupu z tytułu 13 350 sztuk akcji nie została skarżącemu wypłacona, jednak nastąpiło to ze względu na niedopełnienie przez skarżącego formalności (m.in. niezłożenia unieważnionych akcji oraz oświadczenia co do sposobu zapłaty ceny za akcje). Organ odwoławczy podkreślił, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że to skarżący był osobą uprawnioną do odbioru ceny za unieważnione akcje, jednak - w zależności od organu, przed którym występował – składał wykluczające się oświadczenia dotyczące podmiotu, któremu przysługują uprawnienia z przedmiotowych akcji. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa darowizny oraz protokół przekazania dokumentów nie stanowiły nowych dowodów w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p. Organ wyjaśnił, że na ocenę umowy darowizny z 1 stycznia 2012 r. oraz protokołu przekazania dokumentów z 27 czerwca 2012 r. miały wpływ składane przez skarżącego oraz jego brata oświadczenia względem różnych organów i instytucji. W szczególności organ drugiej instancji zwrócił uwagę na składane przez skarżącego i jego brata żądania zapłaty za 1 000 szt. akcji (pismo z 23 maja 2014 r.), a następnie odwołanie oświadczenia o przeniesieniu własności 1 000 szt. akcji na brata i wskazaniem że jedyną osobą uprawnioną do odbioru ceny za nie jest skarżący (oświadczenie złożone w siedzibie spółki 26 stycznia 2015 r.). Tym samym skarżący odwołał oświadczenie złożone 23 maja 2014 r. Podobne oświadczenia składał brat skarżącego. Dyrektor podkreślił również, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący stał na stanowisku, że nie był właścicielem 14 350 szt. akcji, podczas gdy 26 stycznia 2015 r. skarżący oświadczył A. S.A., że jest właścicielem 1.000 szt. akcji zdeponowanych w domu maklerskim i zablokowanych w celu wzięcia udziału w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Organ zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w czerwcu 2012 r. skarżący dokonał blokady akcji na okaziciela A. S.A. Gdyby skarżący faktycznie przeniósł na brata własność akcji w dniu 1 stycznia 2012 r. to blokada akcji w czerwcu 2012 r. powinna być dokonana przez obdarowanego brata skarżącego, nie zaś przez niego samego. Powyższe rozporządzanie uprawnieniami z akcji jak właściciel w ocenie organu drugiej instancji świadczy o tym, że umowa darowizny i protokół przekazania akcji nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce i zaistniały w obrocie prawnym. Organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata skarżącego, albowiem uznał, że przeprowadzenie tego dowodu zmierza w istocie do przeprowadzenia w sprawie wznowieniowej postępowania wyjaśniającego wykraczającego poza zakres badania przesłanki wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż nowym materiałem dowodowym, o którym mowa w art. 240 §1 pkt 5 o.p. nie mogą być osobowe źródła dowodowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 marca 2022 r., wydaną we wznowionym postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i art. 245 § 1 pkt 1 o.p.; art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 o.p. i art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191 o.p.; art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 155 § 1-1a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 194a § 2 o.p.; art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a-b, art. 30b ust. 1-2 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); art. 188 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu, zdaniem sądu, dotyczy tego, czy okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku z 23 listopada 2020 r. i załączona do niego umowa darowizny z 1 stycznia 2012 r. oraz protokół przekazania dokumentów z 27 czerwca 2012 r. mogły stanowić istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany temu organowi i po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. (postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) stanowić podstawę do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję dotychczasową i orzeczenie co do istoty sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. możliwe jest również, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nieujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana przez nikogo. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ. W tej sprawie nie budziło wątpliwości, że organ w chwili wydawania decyzji w trybie zwykłym nie wiedział o umowie darowizny z 1 stycznia 2012 r. i protokole z 27 czerwca 2012 r. Mając powyższe na uwadze sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdują dokumenty przeczące temu, że skarżący darował w dniu 1 stycznia 2012 r., a następnie wydał na rzecz brata w dniu 27 czerwca 2012 r. dokumenty akcji na okaziciela wymienione w umowie darowizny oraz protokole przekazania dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że skarżący pomimo przekazania prawa własności akcji swojemu bratu nadal zachowywał się jak właściciel akcji, tj. dokonał ich blokady przed walnym zgromadzeniem akcjonariuszy, żądał zapłaty za akcje, oświadczał A. S.A., że akcje nie były przez niego darowane bratu. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach postępowania podatkowego. Równocześnie obdarowany przez skarżącego brat zaniechał zgłoszenia informacji o bezpłatnym przysporzeniu na jego rzecz do urzędu skarbowego, pomimo, że obowiązek taki wynikał z przepisów obowiązujących w chwili dokonania darowizny. Podkreślenia wymaga przy tym, że do akt różnych postępowań toczących się z udziałem skarżącego i jego brata zostały przedstawione przez nich kopie uwierzytelnione przez notariusza. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, umowa darowizny z 1 stycznia 2012 r. została poświadczona przez notariusza X. Y. w Kancelarii Notarialnej w W. w dniu 15 lipca 2020 r., podobnie jak protokół przeniesienia własności dokumentów akcji z 27 czerwca 2012 r. Na obydwu dokumentach notariusz zamieścił klauzulę poświadczenia odpisu z okazanym dokumentem. Oznacza to, że notariusz w dniu 15 lipca 2020 r. nie stwierdził istnienia oryginału dokumentu w tej dacie. Sąd zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., III FSK 881/21, w uzasadnieniu którego wskazano, że jeżeli wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odbywa się na wniosek podatnika, to ciężar wykazania podstawy wznowienia spoczywa na wnioskodawcy. W związku z tym, niezasadny jest w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że przedstawione przez stronę dokumenty w postaci umowy darowizny oraz protokołu przekazania nie istniały we wskazanych w nich datach sporządzenia. W ocenie sądu skarżący powinien wykazać istnienie ww. dokumentów odpowiednio w dniu 1 stycznia 2012 r. oraz 27 czerwca 2012 r. Tymczasem skarżący okazuje kopie umowy darowizny czy protokołu przekazania w różnych postępowaniach toczących się z udziałem skarżącego i jego brata. Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu zweryfikowanie okoliczności i dowodów podnoszonych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Wskutek tych czynności do akt sprawy zostały załączone dokumenty takie jak: oświadczenia spółki oraz oświadczenia skarżącego i jego brata składane tej spółce, protokoły z posiedzeń Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Karny czy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział [...] Gospodarczy. Z dokumentów tych wynika, że skarżący i jego brat składali różne i sprzeczne ze sobą oświadczenia dotyczące zawarcia i wykonania przez nich umowy darowizny. Istotne jest stwierdzenie zawarte przez Sąd Apelacyjny w G. [...] Wydział Cywilny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 5 lutego 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], że powód M. M. w 2012 r. nie był akcjonariuszem A. S.A. i nie miał prawa żądania uchylenia uchwał zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki z dnia 27 lipca 2012 r. W tym czasie akcjonariuszem A. S.A. był w ocenie Sądu Apelacyjnego skarżący. Sąd wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Sąd nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, braku oparcia rozstrzygnięcia na założeniach niespójnych i nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, czy innych uchybień skutkujących jej uchyleniem. W ocenie sądu stanowisko skarżącego, ze względów wcześniej omówionych, nie jest prawidłowe. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy postępowania podatkowego wniosku o przesłuchanie M.M., sąd przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2022 r., II FSK 2449/19, że zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Sąd podzielił zaprezentowany pogląd i wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu złożonych zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Sąd wskazał przy tym, iż w aktach postępowania znajdują się oświadczenia brata skarżącego kierowane do różnych podmiotów i organów, których treść wskazuje na zaprzeczanie zawierania umowy darowizny ze skarżącym. W aktach postępowania znajdują się również kilkukrotne wezwania do stawiennictwa i przedłożenia dokumentów kierowane do brata skarżącego. Powyższe powoduje, że w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. okazał się niezasadny. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a-b, art. 30b ust. 1-2 i 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie skarżącego nie zachodzi konieczność uchylenia wadliwej decyzji wymiarowej i w konsekwencji bezzasadne zanegowanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie nieuzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z uwagi na czynność darowizny skarżącego na rzecz swojego brata 13.350 akcji spółki, o numerach wskazanych w skardze kasacyjnej, w dniu 27 czerwca 2012 r. potwierdzoną dowodem z dokumentu – protokołem przekazania z tego dnia oraz dowodem z zeznania M. M. w postępowaniu karnym skarbowym przed Sądem Rejonowym w W., 2. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a-b, art. 30b ust. 1-2 i 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód ze zbycia papierów wartościowych w wysokości 1 579 171,50 zł na podstawie błędnej informacji PIT-8C wystawionej przez spółkę. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 10, art. 90 § 1, art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 2-3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19") poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do jawnego rozpoznania sprawy; 2. art. 10, art. 46 § 2a-2b, art. 90 § 1, art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 2-3 ustawy COVID-19 poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na rzekomy brak formalny pisma; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi będące następstwem nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nieuchylenie wadliwej decyzji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie pozorności czynności prawnej, która stanowi w sprawie podstawę wznowienia postępowania w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w sposób dowolny; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 155 § 1-1a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 194a § 2 o.p. poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącego dokumenty w postaci umowy darowizny oraz protokołu przekazania nie istniały we wskazanych w nich datach sporządzenia; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. i art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji i w konsekwencji uznanie za słuszną odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku skarżącego w zakresie przesłuchania M. M., którego celem było ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji wynikające z niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na założeniach niespójnych i nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, – przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji nakładających na skarżącego istotny ciężar podatkowy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi skutkujące uchyleniem poprzedzających decyzji organów obu instancji w części dotyczącej nieuznania istnienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie nieuzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z uwagi na dokonaną faktycznie czynność prawną, mającą na celu wyzbycie się nieodpłatnie akcji materialnych w drodze umowy darowizny z jednoczesnym dokonaniem tej darowizny poprzez fizyczne wydanie dokumentów akcji, o numerach wskazanych w skardze kasacyjnej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.3. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Pełnomocnik organu podatkowego pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na rozprawie. Na odroczonej publikacji orzeczenia w dniu 10 grudnia 2025 r. stawił się skarżący osobiście. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy. 6.1. Zasadne są zarzutu wskazane w punktach 5 i 7 podstawy kasacyjnej opartej na art.174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący wnosił o wznowienie postępowania powołując się na nowe dowody, istniejące w chwili wydania decyzji, a nieznane organowi. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r. w sprawie II FPS 3/25, za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał na nowe dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz nowe dowody dotyczące wysokości przychodu z przymusowego przejęcia akcji. W zakresie dowodów na koszty uzyskania przychodów z przymusowego umorzenia akcji organ uznał, że uzasadniały one wznowienie postępowania, uchylenie decyzji ostatecznej oraz określenie zobowiązania w niższej wysokości. Natomiast co do wysokości przychodów organ przyjął, a sąd pierwszej instancji uznał jego stanowisko za prawidłowe, że przedstawiona przez skarżącego umowa darowizny akcji na rzecz brata nie została faktycznie zawarta przed wydaniem decyzji ostatecznej, przeczą bowiem temu zarówno potwierdzenie przez notariusza jedynie zgodności okazanego dokumentu z odpisem, jak i oświadczenia, jakie skarżący i jego brat składali Spółce A., a także w toku postępowania sądowego dotyczącego uchwał A. S.A. o przymusowym wykupie akcji. Skarżący powołał się na umowę darowizny, która według niego zawarta została 1 stycznia 2012 r. Z treści dokumentu wynika, że skarżący darował swojemu bratu akcje A. S.A. na okaziciela. Wydanie akcji miało nastąpić 27 czerwca 2012r. Z akt sprawy, w tym w szczególności z pisma A. S.A. z 16 grudnia 2016 r. (zawierającego wyjaśnienia kierowane do organu podatkowego) wynika, że skarżący posiadał w 2012 r. 14 350 akcji tej spółki na okaziciela. 1000 sztuk tych akcji było zdeponowane w momencie ich przymusowego wykupu w C. S.A.(dalej: "C.") z siedzibą w W. Natomiast pozostałe akcje pobrane zostały przez skarżącego z C. za potwierdzeniem. W odniesieniu do akcji zdeponowanych w C., to C. (jak wyjaśniła A. S.A. w powołanym piśmie) odpowiedzialne było za sporządzenie PIT-8C dla skarżącego i z obowiązku tego, w związku z przymusowym wykupem akcji, C. się wywiązało. Spółka wyjaśniła także, że należność z tytułu wykupu tych akcji została przekazana na rachunek skarżącego. W odniesieniu do pozostałych akcji PIT-8C z tytułu ich wykupu wystawiła A. S.A. Należność z tytułu wykupu akcji nie została przekazana na rzecz skarżącego z uwagi na niedopełnienie przez niego warunków formalnych w postaci złożenia unieważnionych dokumentów akcji, oświadczenia dotyczącego przymusowego wykupu oraz sposobu zapłaty ceny. Skarżący na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie kwestionuje ustaleń organu że umowa darowizny nie została wykonana w odniesieniu do 1000 akcji, zdeponowanych w C. (wynika to jednoznacznie ze skargi kasacyjnej). Umowa darowizny dotyczyła jednakże wszystkich posiadanych przez skarżącego akcji A. S.A., a skarżący uważa, że przedstawiony przezeń dowód potwierdza, że nie uzyskał przychodu z przymusowego zbycia 13 350 akcji, które nie pozostały w depozycie C. Co do tych akcji umowa darowizny, zdaniem skarżącego została wykonana poprzez wydanie dokumentów akcji. Oceniając nowość tego dowodu, jego istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz istotność dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd pierwszej instancji i organy przywołały wyroki sądów powszechnych oraz oświadczenia skarżącego i jego brata, składane A. S.A. Pomijają jednakże, że wyroki te i oświadczenie dotyczą wyłącznie 1000 akcji, zdeponowanych w C. na dzień Walnego Zgromadzenia A. S.A., na którym podjęto uchwałę o przymusowym wykupie akcji. W odniesieniu do tych 1000 akcji przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom, że skarżący zachowywał się w odniesieniu do nich jak właściciel, choćby blokując je przed Walnym Zgromadzeniem A. S.A., co było konieczne do udziału w tym Zgromadzeniu lub zaskarżenia jego uchwał (czyli wykazania formalnej legitymacji do udziału w Zgromadzeniu). Tych właśnie akcji dotyczyły także sprzeczne oświadczenia składane przez skarżącego i jego brata. Spór w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. [...] z powództwa M.M. o unieważnienie uchwał także dotyczył akcji zdeponowanych na dzień Walnego Zgromadzenia w C. (wynika to z uzasadnienia tego wyroku). W odniesieniu do tych akcji stwierdzono brak legitymacji M.M. do zaskarżenia uchwały o przymusowym wykupie akcji mniejszościowych akcjonariuszy. Twierdzenia sądu pierwszej instancji, że skarżący zachowywał się jak właściciel akcji są zatem trafne, ale jedynie w odniesieniu do 1000 akcji zdeponowanych w C. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że argumenty te mogą dotyczyć także pozostałych akcji na okaziciela, które skarżący (co wynika z pisma A. S.A. z 16 grudnia 2016 r.) odebrał z C. W orzecznictwie wskazuje się, że zbywalność akcji jest jedną z podstawowych cech spółki akcyjnej, determinujących jej naturę (por. wyrok SA w Łodzi z 23 września 2016 r., I ACa 634/16, LEX nr 2162904). Nie budzi wątpliwości, że po wydaniu akcjonariuszowi dokumentu akcyjnego zgodnego z wymogami art. 328 k.s.h., o ile Kodeks spółek handlowych nie stanowi inaczej, do rozporządzeń i innych czynności prawnych, mających za przedmiot sam dokument akcyjny i inkorporowane w nim prawa oraz obowiązki majątkowe i niemajątkowe mają, wobec treści art. 92116 k.c., odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 9216-92113 k.c. dotyczące papierów wartościowych (por. wyrok SN z 5 lutego 2016 r., II CSK 139/15, OSNC-ZD 2017, nr 1, poz. 11). Jak wynika z art. 92112 k.c. przeniesienie prawa inkorporowanego w dokumencie, jakim jest papier wartościowy (akcja) wymaga istnienia ważnej przyczyny przysporzenia na rzecz nabywcy (np. umowa sprzedaży, darowizny) oraz przeniesienia posiadania dokumentu przez jego wydanie, ponieważ sama umowa nie wywoła skutku rozporządzenia prawem. Przeniesienie prawa z dokumentu jest zatem czynnością prawną realną oraz warunkiem zachowania legitymacji formalnej opartej na faktycznym władztwie nad dokumentem na okaziciela ucieleśniającym prawo. Prawa inkorporowane w dokumencie przenoszone są w sposób uproszczony, a reżim legitymacyjny tej kategorii papierów wartościowych pozwala uznać, że nabywca w dobrej wierze jest uprawniony do dochodzenia tego prawa przy jednoczesnym ograniczeniu możliwości przeciwstawiania mu przez dłużnika zarzutów. (por. M. Glicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2026, art. 92112). Powołany przepis reguluje sposób i skuteczność przeniesienia praw z papieru wartościowego. Należy przy tym odróżnić skuteczność przeniesienia prawa z papieru wartościowego na okaziciela, którą to kwestię reguluje Kodeks cywilny od legitymacji formalnej nabywcy praw z akcji wobec spółki. Kwestie wykazania wobec spółki praw akcjonariusza reguluje m.in. art. 343 k.s.h. Legitymacja ta jest konieczna w przypadku, gdy akcjonariusz chce przykładowo realizować swoje prawa poprzez udział w Walnym Zgromadzeniu lub zaskarżenie uchwał. Skarżący przedstawił kopię dokumentów, z których wynikać miała ważna przyczyna przeniesienia praw z akcji (umowa darowizny) oraz potwierdzenie przeniesienia posiadania papieru wartościowego (w odniesieniu do 13 350 akcji). O ile zatem nie doszło do przeniesienia posiadania dokumentu w odniesieniu do 1000 akcji, zdeponowanych w C., a tym samym do przeniesienia prawa z dokumentu na M.M., o tyle ani organ, ani sąd nie odniosły się do kwestii przeniesienia prawa z pozostałych 13 350 akcji, zwłaszcza w kontekście informacji zawartych w piśmie A. S.A. do organu podatkowego, w którym to piśmie spółka potwierdziła, że skarżący odebrał dokumenty akcji z C. W piśmie tym potwierdzono także, że skarżący nie otrzymał należności za 13 350 akcji, bowiem nie przystąpił do procedury związanej z ich przymusowym wykupem. W tym zakresie stwierdzono jedynie, że M.M. nie zgłosił faktu otrzymania darowizny organowi podatkowemu, choć był do tego zobowiązany. Jednakże tylko ta okoliczność, w świetle nowego dowodu, nie daje jeszcze podstaw do uznania, że dowód w postaci umowy darowizny i przeniesienia posiadania 13 350 akcji nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Należy zatem ponownie dokonać oceny nowych dowodów pod kątem istnienia podstawy wznowienia. 6.2. Niezasadne są zarzuty wskazane w punkcie 4 i 6 w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Słuszne są wywody sądu pierwszej instancji, że dowód z przesłuchania świadka nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na okoliczność dokonania darowizny przedstawiono zresztą dowód z dokumentu. Wbrew twierdzeniom skarżącego sąd nie uznał, że darowizna była czynnością pozorną. Stwierdził jedynie, że nie wykazano istnienia tego dowodu w dacie wydania decyzji ostatecznej. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a jedynie ich nie podzielił. Wskazany jako naruszony przepis reguluje wymogi formalne uzasadnienia. W tym przypadku sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zawierające wszystkie wymagane prawem elementy. Uzasadnienie jest spójne i przedstawia tok rozumowania sądu. Pozwala ono na instancyjną kontrolę orzeczenia. Niepodzielenie argumentacji sądu pierwszej instancji nie jest tożsame z formalną jego wadliwością ( a tym samym naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a.), a jedynie z podważeniem merytorycznej jego poprawności. 6.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10, art. 90 § 1, art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 2-3 ustawy COVID-19 poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a przez to pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw (punkt 1 i 2 w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Zauważyć należy, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym podkreślenia wymaga, że powołane wyżej przepisy nie uzależniały możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego standard ochrony praw strony został w rozpoznawanej sprawie zachowany, bowiem pełnomocnik skarżącego został w wykonaniu zarządzenia z 22 września 2022 r. skutecznie zawiadomiony o możliwości skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 oraz o możliwości złożenia na piśmie ewentualnych dodatkowych wniosków dowodowych lub twierdzeń. Pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy dopiero po terminie do złożenia oświadczenia o możliwości uczestnictwa w rozprawie przeprowadzonej zdalnie. Nie skorzystał natomiast z możliwości przedstawienia dodatkowej argumentacji. 6.5. Przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartych w skardze kasacyjnej, skoro nie odniesiono się do przedstawionych nowych dowodów zakresie 13 350 akcji. 6.6. Przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zbadano podstaw wznowienia w odniesieniu do dowodu z umowy darowizny i wydania dokumentów 13 350 akcji pozwala na przyjęcie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz poddaną kontroli sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie zbadać istnienie podstawy wznowienia w odniesieniu do wymienionego powyżej dowodu z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 6.7. O kosztach postępowania sądowego (obejmujących koszty postępowania przed sądami obu instancji) orzeczono na postawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt.2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.1964). | | | | | | | | |s. WSA (del.) Andrzej |s. NSA Aleksandra |s. NSA Małgorzata | |Melezini |Wrzesińska-Nowacka |Wolf-Kalamala |