II FSK 475/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 291/22 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 29122 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę K. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., w zw. z art. 291 § 1 i 2, w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, czego przejawem było błędne uznanie ustaleń organów podatkowych za prawidłowe, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia przez Sąd powyższego zarzutu za chybiony w sytuacji, gdy nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 listopada 2019 r., sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 27 listopada 2018 r., a w dalszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego, mimo że brak odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli należy uznać za uwzględnienie stanowiska Skarżącego w całości; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego zbadania sprawy, czego przejawem było niewłaściwe uznanie przez Sąd, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia i oceny, mimo że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zasad ewidencjonowania zleceń realizowanych przez K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Spółka"), przeprowadzenia dowodu z raportów dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez Skarżącego oraz przez pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej dotyczących przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka A. M., T. Z. oraz Skarżącego jako reprezentantów Spółki; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organ podatkowy w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi w całości zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", oraz w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, czego przejawem było błędne uznanie ustaleń organów podatkowych za prawidłowe, a w efekcie nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że świadczenie przez Skarżącego na rzecz Spółki pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących, w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie wszelkich działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania Spółką i w efekcie zastosowanie w stosunku do Skarżącego stawki podatku właściwej dla dochodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), mimo że czynności podejmowane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności na rzecz Spółki nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zawarta umowa pomiędzy Skarżącym a Spółką ma charakter umowy cywilnoprawnej i dotyczyła usług doradczych i pośrednictwa handlowego za rezultat których Skarżący, nie zaś kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze, wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze świadczenia tych usług należało uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania i brak zbadania, że kontrolowany, przedkładając do akt postępowania dokumenty w postaci ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji księgowej oraz faktur VAT wystawionych Spółce, umowy ze Spółką z dnia 1 września 2017 r., dotyczące wzajemnych rozliczeń w zakresie procesu sprzedaży i pośrednictwa sprzedaży usług transportowych zlecanej, nie wykazał odpłatnych czynności, potwierdzających realizację na rzecz Spółki zlecenia wynikającego z postanowień powołanej powyżej umowy z dnia 1 września 2017 r. dotyczącej organizacji i pośrednictwa sprzedaży usług w zakresie transportu drogowego, które stanowiły podstawę wystawienia na rzecz tej Spółki faktur za faktycznie podejmowane czynności w tym przedmiocie, mimo że podejmował on działania zgodnie z postanowieniami zawartej przez strony umowy w ramach wykonywanej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, nawiązywał w imieniu tej Spółki kontakty z kontrahentami skutkujące realizacją przez Spółkę zleceń na transport drogowy towarów o wartości stanowiącej podstawę do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego za realizowane czynności i rozliczenia tych należności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej; 6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że umowa zawarta w dniu 1 września 2017 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką jest bezwzględnie nieważna i nie mogła stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy, albowiem taka umowa podlega konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co w niniejszej sprawie miało miejsce; 7) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy uprawniony był do dokonania oceny umowy o współpracę bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tego stosunku prawnego, w sytuacji gdy powinien wystąpić do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że umowa zawarta w dniu 1 września 2017 r. przez Skarżącego jest bezwzględnie nieważna; 8) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z akt postępowania podatkowego w innych sprawach, mimo że Skarżący wskazał, że chodzi o zbadanie decyzji podjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. o znakach spraw odpowiednio: [...] oraz [...]. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: - prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec T. Z. w sprawie w nr [...], po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - znak sprawy [...]; - prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec A. M. - w sprawie nr [...], po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - znak sprawy [...]; w celu wykazania utrzymania w mocy decyzji wydanej wobec Skarżącego i uchylenia decyzji wobec T. Z. i A. M., pomimo związku zachodzącego pomiędzy każdą z wyżej wymienionych spraw, tożsamości stanu faktycznego i tożsamych podstaw prawnych zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem. Dowody te są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości powstałych na gruncie przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej sformułowanych zostało osiem zarzutów, z których sześć dotyczy wyłącznie naruszenia 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z różnymi innymi unormowaniami. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skarżący formułując zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie wyjaśnił, do której części tego przepisu odnoszą się jego zastrzeżenia, ani też nie uzasadnił tego zarzutu w sposób, który nawiązywałby do treści wskazanego jako naruszony przepisu. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd naruszył ten przepis w powyższym zakresie. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Również odnośnie do drugiej części wskazanego jako naruszony przepisu Skarżący nie wyjaśnił, na czym polegało jego naruszenie. Nie wskazał żadnej kwestii, ani przepisów, które nie byłyby objęte skargą do Sądu pierwszej instancji, a które stanowiłyby na tyle istotne uchybienia, że powinny na podstawie tego przepisu zostać dostrzeżone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie - kwestie, które były poruszane w tych zarzutach oraz wskazane inne przepisy, stanowiły dosyć wierne powielenie zarzutów i ich uzasadnienia ze skargi do Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym oraz mając na względzie poczynione na wstępie uwagi odnośnie do sformalizowanego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, zarzuty rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uznać należy za bezzasadne. Oceny takiej nie może zmienić wielość zagadnień, która była poruszana w zarzutach dotyczących naruszenia tego przepisu. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie i w tym przypadku nie wyjaśniono, w odniesieniu do wszystkich naruszonych przepisów, na czym ich naruszenie polegało - mając na uwadze ich treść - oraz jaki zachodzi związek pomiędzy naruszonymi przepisami a wymienionymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej, niemniej jednak przynajmniej w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 jest to dosyć oczywiste. Rzecz w tym, że ten akurat zarzut nie został w uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej. Za takie uzasadnienie nie może bowiem uchodzić powtórzenie treści tego zarzutu na str. 11 tej skargi. Odnosząc się w sposób nierygorystyczny do tego mankamentu zauważyć należy, że o naruszeniu tychże przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z nieprawidłowym, zdaniem Skarżącego, ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, mowa była także w uzasadnieniu do innych zarzutów skargi kasacyjnej, co pozwala w ograniczonym stopniu do tej kwestii jednak się odnieść. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odwołuje się do swojego stanowiska wyrażonego w całkowicie analogicznej sprawie, chociaż w odniesieniu do różniących się podstaw kasacyjnych, rozpoznanej w tym samym dniu i dotyczącej innego członka zarządu Spółki - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 536/24). Wskazać zatem należy, że Skarżący kwestionując prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nawiązuje w tym zakresie do wielu szczegółowych kwestii, które bądź nie były ostatecznie kwestionowane przez organy podatkowe, bądź nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na to, co ostatecznie było istotą ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe. Wprawdzie ustalenia przeprowadzone w kolejnych fazach postępowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej, były wielowątkowe i dotyczyły także wielu incydentalnych okoliczności, nie należy jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że istotą stanowiska organów podatkowych było zakwestionowanie uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. od Spółki kwot, nie co do ich wysokości, lecz co do ich zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organy te, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznały te kwoty za przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jako członka zarządu Spółki w ramach wykonywania tej funkcji - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (dotyczy to również innych członków zarządu Spółki), nie zaś jak dowodził Skarżący, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opodatkowanych jak wykazywał to Skarżący w swoim zeznaniu podatkowym według stawki podatkowej w wysokości 3%. Należy więc podkreślić, że organy podatkowe uznały, że otrzymane przez Skarżącego od Spółki należności za usługi udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Organy te nie kwestionowały więc, ani wysokości uzyskanych przez Skarżącego od Spółki kwot, ani też niezależnie od odmiennego określenia ich charakteru prawnego, a co za tym idzie zakwalifikowania do określonego źródła przychodów, rzeczywistego wykonania tych czynności. Podważanie więc przez Skarżącego ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe w zakresie, który ostatecznie okazał się niesporny, bądź niedotyczącym bezpośrednio istoty rozstrzygnięcia sprawy i wskazywanie w tej mierze na rozliczne uchybienia przez organy podatkowe przepisom procesowym jest bezcelowe. Nie jest bowiem zadaniem i obowiązkiem organów podatkowych w toku prowadzenia postępowania wyjaśnianie otaczającej rzeczywistości w jej całokształcie, lecz jedynie ogranicza się do wyjaśnienia tych elementów tej rzeczywistości, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w ramach istniejących w niej uwarunkowań prawnych. Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Z formalnego punktu widzenia dopuszczalne jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy spółką handlową a osobą wchodzącą w skład jej zarządu. Chodzi jednak o to, że w ramach wyjaśniania stanu faktycznego sprawy obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności i ich prawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ma ustawowego katalogu czynności składających się na funkcję prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki, w rozumieniu powyższego przepisu, jest ogólnie rzecz biorąc stałym i ciągłym procesem polegającym na podejmowaniu rozmaitych rozstrzygnięć i działań w ramach bieżącego funkcjonowania spółki, w taki sposób, aby były one zgodne z jej przedmiotem działania w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów gospodarczych i finansowych. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, co zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, że takie czynności, jak: organizowanie i nadzorowanie umów z przewoźnikami, wykonywanie praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z prawa przewozowego, poszukiwanie i pozyskiwanie nowych klientów i zleceń (nowych odbiorców i nadawców), utrzymywanie i zachowywanie istniejących już kontaktów handlowych, negocjowanie terminów dostaw i płatności, podejmowanie działań marketingowych, niewątpliwie mieszczą się pojęciu kierowania spółką przez jej zarząd. Istotny jest charakter tych czynności, jako mieszczących się w funkcji kierowania spółką przez jej zarząd, a nie skuteczne zakwestionowanie bądź nie, ważności czynności prawnych dokonywanych pomiędzy członkiem zarządu a Spółką, przy czym okoliczność bycia przez Skarżącego członkiem zarządu Spółki nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Nawet bowiem samo stwierdzenie ważności czynności prawnej (umowy, czy też aneksu do niej), czy też ewentualna ich późniejsza konwalidacja, o czym szeroko rozpisuje się w skardze kasacyjnej Skarżący, nie oznacza, że wykonywane przez Skarżącego na rzecz Spółki czynności i działania podejmowane były w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowiło przychody ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezasadny jest więc zarzut nawiązujący do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomijając już kwestię, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, dotyczy on, jak już była o tym mowa, zasadniczo kwestii, które świetle stanowiska organów podatkowych nie były sporne bądź istotne. Skoro bowiem organy te nie kwestionowały faktu rzeczywistego wykonywania przez Skarżącego na rzecz Spółki określonych czynności i działań oraz wysokości otrzymanego wynagrodzenia, zbędne i bezcelowe było, w kontekście ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, przeprowadzanie dowodów, które okoliczności te miałyby potwierdzić (przesłuchiwanie kontrahentów Spółki wskazanych w stosownych raportach dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki działaniom Skarżącego, przesłuchiwanie na te okoliczność Skarżącego i innych członków zarządu, czy też dodatkowe analizowanie treści raportów utrwalonych na płytach CD dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę na skutek działań podejmowanych przez Skarżącego i innych członków zarządu w celu ustalenia przysługujących im za to wynagrodzenia (prowizji), itd. Oczywiście bezzasadny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt dwóch innych postępowań podatkowych. Niezależnie od tego, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było oczywiście bezprzedmiotowe i bezcelowe, należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względów formalnych, zasadnie uznając - w świetle stanowiącej wyjątek, mając na uwadze funkcję sądów administracyjnych, regulacji art. 106 § 3 P.p.s.a., że wskazanie na całe akta innego postępowania nie stawowi dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu tego przepisu. Z tych też powodów również Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia wnioskowanych nadal przez Skarżącego dowodów. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).