II FSK 521/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 853/14 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. nr IBPBI/1/415-1217/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. o sygn. I SA/Kr 853/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.G. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS), z dnia 26 lutego 2014 r. nr IBPBI/1/415-1217/13/SK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że wnioskodawczyni zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W ramach stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej została wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej i po złożeniu ślubowania 28 sierpnia 2013 r. uzyskała niezbędne uprawnienia do otwarcia kancelarii adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata. W dniu 21 września 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Podała, że aplikację adwokacką odbyła w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (koszty szkoleń, opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie, opłaty za egzamin), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, niezbędnych w świetle ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2014 r. poz. 635 ze zm.; dalej: ustawa Prawo o adwokaturze) do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? W ocenie wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), że bez poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych, nie mogłaby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i wykonywać działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, bowiem ta może być prowadzona tylko przez osobę posiadającą taki tytuł. W ocenie wnioskodawczyni wydatki te nie mają charakteru osobistego. Aplikacja stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień zawodowych, które pozwolą na uzyskiwanie przychodów z działalności kancelarii adwokackiej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. 2.2. W wydanej dnia 26 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr IBPBI/1/415-1217/13/SK, Dyrektor IS stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który - co do zasady - ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki poniesione w latach 2010-2013 związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały one bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawczynię aplikacji nie mogą, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków nie było zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), w szczególności z zasadą równości, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem wydającego interpretację nie ma prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją, zostały poniesione przez osoby, które po jej zakończeniu i zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie mogłyby wydatki te zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszych przychód uzyskanych przez podatnika. 2.2. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń dotyczących warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów; (2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora IS w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżąca i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącej; (3) art. 14e§1 i art. 14b § 6 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ wydający interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając interpretacje powinien uwzględnić nie tylko aktualny stan prawny ale również aktualną linię orzeczniczą sądów; (4) art. 120 o.p. w zw. z art. 4b ust. 1 pkt 1 oraz art. 75 i art. 77b ustawy Prawo o adwokaturze, poprzez pominięcie przepisów co do form wykonywania zawodu adwokata i możliwości uzyskania tego tytułu, co do zasady, jedynie poprzez odbycie aplikacji i złożenie egzaminu zawodowego. Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych pozwalających na wykonywanie zawodu adwokata spełniają wszystkie przesłanki określone w u.p.d.o.f. warunkujące zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła ponadto, że charakter odbytej przez nią aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., WSA w Krakowie stwierdził, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Jedyną kwestią sporną zatem pozostawało, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej oraz wydatki egzaminacyjne i związane z wpisem na listę adwokatów poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Krakowie, żeby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania zawodu przez adwokata kancelarię adwokacką. Z regulacji ustawy Prawo o adwokaturze wynika także, że aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1). Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki (ustawa przewiduje jednak wyjątki od wymogu odbycia aplikacji adwokackiej i złożenia egzaminu adwokackiego). W świetle powyższych uwag WSA w Krakowie stwierdził, że odbycie aplikacji adwokackiej było niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata przez skarżącą. Skoro miała ona zamiar po odbyciu aplikacji adwokackiej prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać zawód adwokata i czyni to, to poniesione wydatki, które niewątpliwie warunkowały podjęcie tej działalności, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f. – wskazane przez skarżącą wydatki są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, a więc celem ich poniesienia nie było osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja adwokacka stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii. Odbycie aplikacji adwokackiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria adwokacka). Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stanowisko prezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia bądź inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. W ocenie WSA w Krakowie przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez organ argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pomocy prawnej w ramach kancelarii adwokackiej. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy Dyrektor IS wniósł (1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie (2) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i (3) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania sądowego. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego za nieprawidłowe. 6.2. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 2962/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1632/14), które przemawia za uznaniem zarzutu skargi kasacyjnej za trafny. Uzasadnia to również odwołanie się do tez tych wyroków przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Krakowie. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadząca działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.