II FSK 4043/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 512/14 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1257/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną

1.1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 512/14, oddalił skargę E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 10 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w latach 2009-2012 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Z egzaminu uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu 29 października 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 28 grudnia 2012 r., wnioskodawczyni uzyskała możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 2 stycznia 2013 r. i od pierwszego dnia jej wykonywania prowadzi ją w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a uzyskane dochody są opodatkowywane na zasadach ogólnych. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które obejmowały : opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Poniesione ww. wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych. Skarżąca zapytała : Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 z późń. zm., dalej zwana : "ustawa o radcach") wykonywanie działalności gospodarczej, jako radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego ? Zdaniem Skarżącej opłaty to wydatki o charakterze jednorodnym, co pozwala na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 10 marca 2014 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżąca, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniosła wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że koszty wymienione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy to właśnie te wszystkie wydatki były koniecznym warunkiem do rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ naruszył przepisy postępowania, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), gdyż w sprawie istnieje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które świadczą o błędnie powielanym stanowisku organów podatkowych w tego rodzaju sprawach. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że treść tego przepisu nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Rzeszowie Minister Finansów prawidłowo uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego przez Skarżącego nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Sąd I instancji podkreślił, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki – zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane z zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu). W ocenie Sądu I instancji poniesione opłaty nie były wydatkami stricte związanymi z rozpoczęciem działalności gospodarczej i utworzeniem przedsiębiorstwa. Stanowiły one natomiast koszty konieczne dla zdobycia przez podatniczkę takich cech i właściwości osobistych, które następnie umożliwiały jej rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, albowiem tylko zdobycie tych umiejętności umożliwiało rozpoczęcie takiej działalności. Nie jest jednak przy tym tak, że zdobycie tych umiejętności może być wykorzystane tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej i w innym przypadku umiejętności te nie byłyby przydatne. Zdobycie bowiem tytułu radcy prawnego umożliwia również podjęcie pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy czy też prowadzenie działalności w oparciu o umowy cywilno-prawne i uzyskiwanie dochodów z tzw. działalności prowadzonej osobiście. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza szersze możliwości dla osoby nabywającej niż tylko rozpoczęcie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i następnie na prowadzenie takiej działalności. Taki charakter zdobycia tego typu uprawnień wskazuje, że należy traktować je jako wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności przez konkretną osobę i będzie miał on charakter osobisty. Uprawnienie radcy prawnego ma bowiem charakter osobisty, związany ściśle z daną osobą. Nie może być przenoszone na inną osobę w jakiejkolwiek formie ani też zbywane czy obciążane. Do jego istoty należy uzyskanie szeregu możliwości pozyskiwania środków finansowych niekoniecznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zdobycie tego tytułu świadczy o tym, że dana osoba pozyskała konkretną wiedzę i posiada konkretne umiejętności. Dzięki poniesionym nakładom podniosły się jej kwalifikacje osobiste, z których może skorzystać na różnych polach działalności, zaś dopiero następnym krokiem (jednym z możliwych) będzie rozpoczęcie działalności gospodarczej. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że koszty wymienione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu z uwagi na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, podczas gdy to właśnie te wszystkie wydatki były koniecznym warunkiem rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii, czyli jednoosobowej działalności gospodarczej. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, a kończąc na opłacie za wpis na listę radców prawnych stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani lat 2009-2012, czyli wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227). 4.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 7