II FSK 5/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 193/20 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 1801-IOD.4102.56.2019 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 193/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 grudnia 2019 r. (nr 1801-IOD.4102.56.2019) w przedmiocie określenia straty w pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnicy Skarżącego podnieśli zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 134 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez zastosowanie powyższego przepisu w sprawie i uznanie, że uchylenie decyzji organu podatkowego z uwagi na stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania pogorszy sytuację materialnoprawną podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a. doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."), które polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego w skutek nieuwzględnienia zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 120, art, 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180, art, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność zastała udowodniona; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne co uniemożliwia Stronie poznanie przesłanek, jakimi kierował się Sąd oraz poznanie motywów rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej [(2016/C 202/02) (Dz.U.UE C z dnia 7 czerwca 2016 r.)] w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 192 O.p. poprzez naruszenie przysługującego Stronie prawa do obrony na skutek oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, którego jawność wyłączono, w konsekwencji Strona nie miała możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w zakresie tego materiału; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. tj. nieuwzględnienia skargi w sytuacji gdy naruszono wskazane dalej przepisy prawa materialnego. W zakresie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnicy Skarżącego podnieśli zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art, 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez odmowę uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na usługi remontowo-budowlane zakupione od podwykonawców, w sytuacji gdy Dyrektor IAS nie udowodnił, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1 c) u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględniania w przychodach podatkowych usług remontowo-budowlanych wyświadczonych przez podatnika, w sytuacji gdy Dyrektor IAS nie udowodnił, że wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2. Pełnomocnicy Skarżącego wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Ponadto wnieśli o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane oraz uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 3.3. Pomimo podniesienia przez stronę skarżącą dość różnorodnych zarzutów, lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że koncentrują się one zasadniczo na dwóch zagadnieniach. Po pierwsze, nieuwzględnieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosków dowodowych Skarżącego złożonych wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji (art. 188 O.p.; s. 12-18 skargi kasacyjnej). Po wtóre, dowolnej ocenie dowodów (art. 191 O.p.; s. 20-33 skargi kasacyjnej). Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mają charakter wtórny względem powyższych uchybień – a co za tym idzie ich trafność warunkowana jest uprzednią oceną prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji co do wspomnianych kwestii dowodowych (s. 38-41 skargi kasacyjnej). 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w zakresie pierwszego z jej zarzutów, tj. odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów (art. 188 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pełnomocnicy strony nie wykazali, aby wytknięte przez nich uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zakres argumentacji przedstawionej na poparcie tej grupy zarzutów wymaga od Naczelnego Sądu Administracyjnego przybliżenia ogólnych zasad zaskarżania orzeczeń w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz charakteru kontroli, którą sprawuje ten sąd. Przede wszystkim, autor skargi kasacyjnej stoi przed dwoistym wyzwaniem. Wpierw bowiem musi wykazać, że zaskarżony akt administracyjny jest dotknięty tego rodzaju wadami, iż powinien zostać uchylony jako niezgodny z prawem. Dalej zaś swoje zastrzeżenia powinien skierować przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułując je w ten sposób, aby unaocznić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które popełnił sąd pierwszej instancji kontrolując działalność administracji publicznej. Powyższa sekwencja wpisana jest w istotę skargi kasacyjnej. Co do zasady, bez wykazania, że dany akt administracyjny wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywistym jest, iż strona skarżąca nie może skutecznie domagać się od Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ten zakwestionował poprawność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Tym niemniej, mając na względzie to, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego, a nie sam akt administracyjny, w skardze kasacyjnej należy ustosunkować się do oceny przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną, bez ostatniego z tych elementów nie ma on podstaw, aby w sposób merytoryczny ustosunkować się do oceny zawartej w motywach kontrolowanego wyroku. Tym bardziej nie ma on podstaw, aby wyrok ten uchylić. Tego właśnie rodzaju wadą obarczona jest rozpoznawana skarga kasacyjna. Pełnomocnicy strony przedstawili wpierw dość rozległe, ale i nader ogólnikowe rozważania dotyczące konieczności przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów. Następnie zaś podjęli próbę skonkretyzowania tych uwag polegającą na wymienieniu tych dowodów, które zostały wskazane przez Skarżącego, ale nie zostały przez organ dopuszczone. Rzecz jednak w tym, że autorzy skargi kasacyjnej nie sprecyzowali, jakich okoliczności miałyby te dowody dotyczyć, ani nie wyjaśnili, dlaczego ich przeprowadzenie było konieczne. Innymi słowy, ich znaczenie procesowe pozostaje dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nieznane. Powyższe samo z siebie oznacza, że ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 188 O.p. była niemożliwa. Ponadto, chcąc skutecznie podważyć w tym względzie zasadność zaskarżonej decyzji autorzy skargi kasacyjnej powinni byli również wykazać, że motywy, którymi kierował się organ odmawiając stronie przeprowadzenia tych dowodów były sprzeczne z art. 188 O.p.; ewentualnie podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. zarzucić organowi, że pomimo spoczywającego na nim obowiązku sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie wyjaśnił on racji, które przemawiałyby za odmową uwzględnienia wniosku strony skarżącej. Tego rodzaju rozważań w motywach skargi kasacyjnej jednak zabrakło. Całość argumentacji strony skarżącej sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że skoro w piśmie z 27 sierpnia 2019 r. oraz w odwołaniu szczegółowo uzasadniono, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów było konieczne – organ powinien był przychylić się do żądania strony (s. 18 skargi kasacyjnej). Autorzy skargi kasacyjnej nie nawiązali również rzeczowej polemiki z oceną tej kwestii dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który na stronach 31-34 motywów wyroku wyłożył przyczyny, ze względu na które w jego ocenie organ nie uchybił art. 188 O.p. w sposób wymagający zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.5. Podobne zastrzeżenia należy sformułować również w odniesieniu do tej grupy zarzutów, która koncentruje się na próbie wykazania, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a wywiedzione z niego ustalenia nie były wynikiem swobodnej oceny tych dowodów, ale nosiły cechy dowolności (art. 191 O.p.). Wprawdzie w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnicy zawarli obszerne zastrzeżenia, co do oceny poszczególnych dowodów przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (s. 20-33) – tym niemniej sformułowali je tak, jak gdyby skierowana była ona nie przeciwko wyrokowi wydanemu przez sąd administracyjny na skutek przeprowadzonej przezeń kontroli, ale dotyczyła bezpośrednio samej decyzji. W istocie rzeczy ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie tego, co zostało zawarte w motywach skargi na decyzję podatkową. Jedynie końcowo autorzy skargi kasacyjnej stwierdzili, że wymienione przez nich uchybienia były na tyle poważne, iż powinny były doprowadzić sąd pierwszej instancji do stanowiska, zgodnie z którym skarga zasługiwała na uwzględnienie (s. 33). Znowuż zatem należy zaznaczyć, że bez ustosunkowania się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby przyjąć, iż kontrolowany wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.6. Na aprobatę nie zasługiwały również powiązane ze sobą treściowo zarzuty naruszenia art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że strona skarżąca naruszenia pierwszego z tych przepisów upatruje w tym, iż sąd pierwszej instancji nie uchylił kontrolowanej przez siebie decyzji mimo dostrzeżenia, że została ona wydana z naruszeniem art. 14 ustawy z 3 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Organ przyjął bowiem, że jest związany treścią decyzji wydanej przez inny organ względem jednego z kontrahentów Skarżącego, chociaż w jego ocenie, usługi, których decyzja ta dotyczyła nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dodać przy tym należy, że w konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przyjął, że strata Skarżącego była wyższa o 94.000 zł. Sąd pierwszej instancji doszedł zaś do wniosku, że uwzględnienie skargi z tej przyczyny, iż organ drugiej instancji błędnie założył, że powinien był przyjąć korzystniejsze dla strony ustalenia zawarte w innej decyzji podatkowej – skutkowałoby orzeczeniem na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sądu pierwszej instancji była prawidłowa. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy byłby związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku sądu, tak jak przewiduje to art. 151 P.p.s.a. W tym przypadku – przyjmując, że naruszenie art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców w sposób istotny wpływało na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji musiałby zobowiązać organ do ponownego przeprowadzenia postępowania tylko w tym zakresie, w którym organ przyjął, iż jest związany oceną zawartą w decyzji wydanej względem kontrahenta Skarżącego. W pozostałym zaś zakresie sytuacja procesowa strony nie uległaby o tyle zmianie, że organ działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem sądu nie miałby podstaw, aby odstąpić od swoich wcześniejszych ocen i ustaleń stanu faktycznego. W przypadku zatem przyjęcia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, że zebrane dowody wskazują, iż zakwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, byłby on zobligowany do wydania decyzji mniej korzystnej dla strony. Ostatecznie bowiem kwota straty musiałaby ulec zmniejszeniu. Równocześnie strona skarżąca nie może opierać swojego żądania jedynie na hipotetycznym założeniu, że przy ponownym rozpoznaniu skargi organ dokonałby jednak odmiennej oceny poszczególnych zdarzeń gospodarczych, chociażby z uwagi na to, że w sprawie pojawią się nowe, dotychczas nieznane organowi dowody. W świetle powyższego nie można zatem przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Nie można temu sądowi przypisać również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z powyższym przepisem. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że sąd pierwszej instancji nie zawarł w motywach wyroku szczegółowych rozważań dotyczących przyjętego przez siebie rozumienia zakazu reformationis in peius. Tym niemniej świadczy to jedynie o tym, że kwestia ta była dla tego sądu dość oczywista i nie wymagająca szerszego uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że uchybił on wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem tego przepisu, określa on niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. W świetle powyższego trudno jest przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie zrealizował powyższych celów i przedstawił swoje stanowisko w rozpoznawanym zakresie w sposób, który uniemożliwiał jego ocenę. Nie można także wymagać od sądu, aby ten prezentował szczegółową wykładnię każdego ze stosowanych przez siebie przepisów – tym bardziej, gdy czyni to w sposób korzystny dla strony. Konieczność wyłożenia danej normy musi wynikać z kontekstu sprawy, a tejże Naczelny Sąd Administracyjny nie odnajduje. 3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 192 O.p. należy dostrzec, że został on w istocie rzeczy powiązany z dwiema kwestiami. Pierwsza z nich dotyczyła naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego oraz równości stron postępowania poprzez wyłączenie z akt sprawy protokołów z przesłuchania jednego ze świadków oraz złożonych przez niego wyjaśnień w formie pisemnej. Dokumenty te umieszczono w odrębnych aktach, a w samych aktach sprawy pozostawiono jedynie ich wyciągi. Druga zaś dotyczyła naruszenia zasady czynnego udziału strony. Dokumenty te pochodziły bowiem z innych postępowań, co oznacza, że skarżący został pozbawiony możliwości zadawania pytań świadkowi. Tak skonstruowany zarzut nie mógł jednak odnieść zamierzonych przez stronę skutków. Przede wszystkim wskazane zagadnienie nie było przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji, który na ten temat milczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie również nie poświęcił uwagi temu zagadnieniu. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej wyjaśnienia dotyczące charakteru skargi kasacyjnej, tj. tego, że stanowi ona środek odwoławczy od wyroku sadu pierwszej instancji – w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie przeprowadza kontroli danego aktu w określonym zakresie właściwe sformułowanie zarzutu wymaga powiązanie zarzutu naruszenia przepisu, któremu miałby uchybić organ z art. 134 § 1 P.p.s.a. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.