I SA/Gl 1129/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.38.2021.20/AW UNP: 2401-22-163592 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.38.2021.20/AW UNP: 2401-22-163592 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...]; [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania S.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 21.096 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 4.506 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W złożonym w dniu 19 marca 2019 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36) S. K. (dalej: podatnik, strona, skarżaccy) wykazał dochody z emerytur-rent krajowych oraz innych świadczeń (w kwocie 40.414,90 zł), z innych źródeł (w kwocie 51.008,63 zł) oraz dochody osiągnięte za granicą (w Belgii - w kwocie 46.313,20 zł), przy czym ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględnił dochodu z zagranicy, a od obliczonego podatku odjął kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7.085,35 zł) i kwotę tzw. ulgi abolicyjnej (o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - w wysokości 4.507 zł). W efekcie podatnik wyliczył podatek należny w kwocie 9.719 zł, a w wyniku porównania z zaliczkami określił nadpłatę w kwocie 5.979 zł. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do rozliczenia dokonanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2018 r. organ ten zwracał się do strony trzykrotnie o złożenie korekty tego zeznania, stwierdzając nieprawidłowości w składanych dokumentach, związane z zastosowaną metodą rozliczenia dochodu z zagranicy, błędnym rozliczeniem ulgi abolicyjnej, wpisaniem błędnej kwoty zaliczki, niedoliczeniem do podatku kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczeniem tej składki niezgodnie z informacjami PIT-11 sporządzonymi przez płatnika. W związku z kolejnymi pismami organu I instancji podatnik złożył cztery korekty zeznania podatkowego PIT-36, w dniach: 1 października 2020 r., 2 listopada 2020 r., 28 listopada 2020 r. oraz 23 grudnia 2020 r., w których dokonał obliczenia podatku należnego i nadpłaty (lub kwoty do zapłaty) w różny sposób, w szczególności z uwagi na różne metody rozliczenia dochodu uzyskanego z pracy za granicą, uwzględnienia podatku zapłaconego za granicą, ulgi abolicyjnej, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek na podatek (opis dotyczący zeznania i jego korekt przedstawiono na str. 2 - 5 decyzji organu I instancji). W ostatnio złożonej korekcie zeznania (z dnia 23 grudnia 2020 r.) podatnik doliczył przychód ze stosunku pracy z Belgii do pozostałych przychodów wykazanych w deklaracji, wskazując że podstawa obliczenia podatku wynosi 137.737 zł, do obliczonego podatku w kwocie 32.101,92 zł doliczył kwotę 3.326,15 zł (z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne), odliczył podatek zapłacony za granicą w kwocie 15.300,09 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.531,96 zł, wyliczając następnie podatek należny w wysokości 16.596 zł, a po porównaniu z zaliczkami za ten rok podatkowy, ustalił kwotę do zapłaty w wysokości 4.224 zł. W związku z tym pismami z dnia 23 grudnia 2020 r. i 17 lutego 2021 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4.506 zł, podnosząc, że nie zgadza się z rozliczeniem swoich dochodów za 2018 r. metodą proporcjonalną, a nie progresywną, co powoduje podwójne opodatkowanie, gdyż dochód z pracy w Belgii był już raz opodatkowany przez pracodawcę. Zdaniem podatnika przy rozliczaniu winna być zastosowana progresja, bowiem w tym przypadku potrącany jest podatek do wysokości jego zapłaty za granicą, a nie w części, a w świetle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można płacić podatku dwukrotnie. Podatnik stwierdził, że w tym przypadku podatek został zapłacony w Polsce i Belgii, co jest niezgodne z prawem i wskazał, że emerytura nie ma wpływu na podwójne opodatkowanie, gdyż podatki z emerytury zostały zapłacone, a kwota 4.506 zł wynika z dochodu z Belgii. Zdaniem strony z Konwencji wynika, że podatek płaci jedna ze stron, czyli w tym przypadku pracodawca, a w Polsce nie ma żadnych podstaw prawnych do płacenia ponownie tego samego podatku. W wyniku analizy powyższej korekty zeznania PIT-36 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji stwierdził, że w stosunku do dochodów osiągniętych z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Belgii, podatnik zastosował błędną metodę opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia, zamiast wyłączenia z progresją, a nadto, z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. zawyżył odliczenie z tytułu kwoty podatku zapłaconego za granicą w wysokości 15.309,09 zł. Mając na uwadze powyższe organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w toku którego zgromadził dokumenty potwierdzające wysokość dochodów podatnika, zaliczek na podatek, składek na ubezpieczenie zdrowotne i kwotę zwrotu uprzednio odliczonej składki na to ubezpieczenie, dotyczące emerytur: krajowej (na podstawie informacji PIT-11A wystawionej przez ZUS) i zagranicznej (na podstawie dwóch informacji PIT-11 wystawionych przez banki) - szczegółowe zestawienie poszczególnych kwot zawarto na str. 6 decyzji organu I instancji. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika oraz jego oświadczenia co do miejsca zamieszkania w 2018 r., szczegółów zatrudnienia na statku przez pracodawcę i właściciela statku z siedzibą w Belgii, rozliczenia rocznego z tego tytułu (z uzyskanym wynagrodzeniem i innymi elementami) oraz kwot z wynagrodzenia wpływających na rachunek bankowy podatnika, organ I instancji stwierdził, że kwota przychodów za tę pracę ustalona na podstawie formularzy wypłaty znajdujących się w urzędzie jest zgodna z kwotą wynagrodzenia wskazaną w informacji rocznej przedłożonej przez stronę (w sumie 11.823,37 euro). W kontekście przywołanych przepisów u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zauważył, że z uwagi na ustalony i potwierdzony oświadczeniem adres zamieszkania i okres świadczenia pracy poza granicami Polski w 2018 r., podatnik był rezydentem polskim i w tym roku podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Organ podatkowy wskazał, że w okresie od 14 lutego 2018 r. do 5 kwietnia 2018 r. podatnik wykonywał pracę na statku zarejestrowanym pod flagą Belgii, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Belgii, nadto że na terytorium Polski osiągnął dochód z emerytury wypłaconej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz z emerytury zagranicznej wypłaconej za pośrednictwem Banku P. S.A. oraz I. S.A. W kontekście ustalonego stanu faktycznego organ I instancji zauważył, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej na statku, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139), stosownie do którego wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez stronę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Belgii. W związku z tym dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, ale na podstawie art. 23 ust. 2 lit. b ww. Konwencji Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu. Organ I instancji stwierdził więc, że do dochodu tego ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, a nie zastosowana przez podatnika w korekcie zeznania z 23 grudnia 2020 r. metoda proporcjonalnego odliczenia. Zdaniem organu I instancji w zeznaniu podatkowym za 2018 r. dochody osiągnięte w Belgii podatnik powinien był uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej, według której oblicza się podatek należny od innych dochodów osiągniętych w 2018 r. (z emerytury), co miałoby wpływ jedynie na wysokość stawki podatku stosowanej do pozostałych dochodów, natomiast dochody uzyskane z pracy na statku są zwolnione z opodatkowania. Organ I instancji biorąc pod uwagę przepisy art. 11, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wyliczył kwotę dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu pracy w Belgii w wysokości 46.158,14 zł. Szczegółowe rozliczenie zawarto na str. 13 decyzji tego organu, przedstawiając wyliczenie przychodu w wartościach euro po uwzględnieniu wysokości należnych diet za czas podróży, oraz podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o art. 27 ust. 1 i ust. 8 u.p.do.f. organ I instancji wyliczył należny od dochodów podatnika podatek dochodowy za 2018 r. w kwocie 21.096 zł, a po porównaniu z sumą zaliczek określił kwotę do zapłaty w wysokości 8.724 zł. W ocenie organu I instancji ostatnia z korekt zeznania podatkowego za 2018 r. (złożona przy piśmie podatnika z 23 grudnia 2020 r.) była błędna, wobec czego po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, żądanie stwierdzenia nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Organ I instancji porównał wpłaty dokonane przez podatnika na poczet podatku dochodowego za 2018 r. i nadpłatę zwróconą na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego, stwierdzając, że w związku z tym powstała nadpłata w wysokości 9 zł, a zatem kwota nadpłaty wnioskowana przez podatnika w ostatniej korekcie zeznania podatkowego nie znalazła potwierdzenia. Za poprawną uznano natomiast kwotę odliczenia na rzecz organizacji pożytku publicznego, wykazaną w pierwszym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...]; [...]organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 21.096 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu w kwocie 4.506 zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik stwierdził, że decyzja organu jest niezgodna z prawem i Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jako marynarz miał prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą do wysokości nieprzekraczającej naliczonej wielkości w Polsce. Strona stwierdziła, że w korekcie zeznania z dnia 2 listopada 2020 r. wykazała dochody z Polski i Belgii pod nadzorem pracownika Urzędu Skarbowego, który mylnie kazał wykazać dochód z Belgii, ale bez zaliczki na podatek pobrany w Belgii, twierdząc że podatku nie bierze się pod uwagę obliczając dochód z pasków wynagrodzenia, a nie z rozliczenia za 2018 r. (FICHE). Dlatego też podatnik złożył korektę zeznania za 2018 r. z 23 grudnia 2020 r., przedstawiając ponownie dokonane w niej wyliczenia, mające wskazywać, że nadpłacił kwotę 4.506 zł z uwagi na błędną podpowiedz pracownika Urzędu Skarbowego. Ponadto po konsultacji z pracownikiem armatora podatnik stwierdził, że rozliczenie i wszystkie informacje są prawidłowe, a paski wynagrodzeń nie są podstawą do belgijskiego rozliczenia rocznego (FICHE). W ocenie podatnika rozliczenie PIT-36 za 2018 r. w wersji z dnia 23 grudnia 2020 r. jest prawidłowe, wobec czego wniósł o zwrot kwoty 4.506 zł na swój rachunek wraz z odsetkami. Jednocześnie strona stwierdziła, że w tym przypadku nie ma znaczenia metoda rozliczenia PIT-36 za 2018 r. Dochód z Belgii i podatek pobrał pracodawca w wysokości nakazanej przez belgijskie prawo podatkowe i podatnik nie ma prawa płacić tego podatku po raz drugi w Polsce. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. podatnik zauważył, że sprawa jest dotąd niewyjaśniona i rozpatrywana przewlekle, on sam rozliczył się prawidłowo w pierwszej wersji zeznania podatkowego, a pracownik organu niewłaściwie zinterpretował przepisy Konwencji. Nadto powtórzył, że podatek za pracę pobrał pracodawca w Belgii, natomiast w Polsce winna być uwzględniona abolicja, a nie pobierany powtórnie podatek, który jako "wyłudzony" powinien być zwrócony podatnikowi wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...]; [...]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował stanowisko podatnika, zgodnie z którym jego dochód osiągnięty z pracy za granicą winien być doliczony do dochodu uzyskanego w Polsce, a podatek zapłacony od dochodu zagranicznego (w kwocie 15.300,09 zł) podlegać odliczeniu od podatku obliczonego od sumy tych dochodów z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznego w postaci proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w niniejszej sprawie zastosował metodę tzw. wyłączenia z progresją - polegająca na ustaleniu stopy procentowej podatku obliczonej od sumy dochodów (polskich i zagranicznych), stosowaną następnie do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce. Na poparcie tego stanowiska odwołał się do przepisów art. 15 ust. 3 oraz art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji, w świetle których wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną m.in. na pokładzie statku morskiego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, tj. w tym przypadku w Belgii. Wynagrodzenie takie jest zatem zwolnione z opodatkowania w Polsce, co oznacza z kolei, że Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że dochód podatnika zamieszkałego w Polsce, uzyskany za pracę na statku może być opodatkowany tylko w Belgii (jest zwolniony z podatku w Polsce), ale dochód ten Polska ma prawo uwzględnić przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podatnika uzyskanego w Polsce z tytułu emerytur - właśnie poprzez zastosowanie metody wyłączenia z progresją. W ramach tej metody opodatkowany jest wyłącznie dochód polski, ale z uwzględnieniem innej stawki podatkowej niż stosowana do niego w przypadku braku dochodów zagranicznych, ustalonej w oparciu o wysokość dochodu zagranicznego. W takim przypadku nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznego, od którego pobrano podatek dochodowy tylko w Belgii i nie pobiera się go ponownie w Polsce, zgodnie z postanowieniami Konwencji. W Polsce podatkowi podlega wyłącznie dochód uzyskany w Polsce, z uwzględnieniem innej stawki podatkowej niż wynikająca ze skali podatkowej - z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją przewidzianej w Konwencji oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 580/17 dotyczący podatnika uzyskującego dochody z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Belgii oraz wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 379/18 i z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3870/17 wydane wobec podatników, do których zastosowanie miała umowa międzynarodowa ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi o tożsamych regulacjach co do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zasadnie zakwestionowano rozliczenie podatnika za 2018 r. (w tym ostatnią korektę zeznania podatkowego) i wskazał, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku naliczonego w Polsce. Nie uwzględnił także zarzutów strony dotyczących ustalenia dochodu z Belgii - "z pasków wynagrodzenia, a nie z FICHE (czyli PIT-) za rok 2018", podając, że kwota przychodów za pracę na statku ustalona została na podstawie formularzy wypłaty znajdujących się w urzędzie i była zgodna z kwotą wynagrodzenia wskazaną w przedłożonej przez stronę informacji rocznej. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wobec podatnika nie ma zastosowania tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. Ulga ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podatników uzyskujących za granicą dochody m.in. z pracy, rozliczających je z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy - tj. według metody proporcjonalnego odliczenia - dla których rozliczenie tych dochodów według metody wyłączenia z progresją (zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy) byłoby korzystniejsze - wówczas odliczeniu od podatku mogłaby podlegać kwota różnicy między podatkiem obliczonym według pierwszej i drugiej z wymienionych metod. Jeżeli jednak w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na opisane wyżej regulacje Konwencji zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8, a nie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy podatkowej), to brak jest również podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu ulgi abolicyjnej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, wykorzystując wszelkie niezbędne dowody i informacje mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ ten dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucono organom podatkowym dopuszczenie się nieprawidłowości, stwierdzając przy tym, że korekty PIT-36 za 2018 r. były sporządzane z pracownikiem Urzędu Skarbowego na podstawie informacji PIT-11 i PIT (tzw. FICHE) z dochodu z Belgii. Akcentując ponownie niedopuszczalność podwójnego opodatkowania wyjaśniono, że dochód z emerytury polskiej i belgijskiej był opodatkowany w Polsce i wszystkie podatki były zapłacone, a dochód za pracę marynarza zgodnie z Konwencją w Belgii. Zdaniem strony skarżącej polskie organy podatkowe bezpodstawnie doliczyły go do dochodu w PIT-36 za 2018 r. dla ustalenia stopy procentowej, pomijając, że podatek był już raz zapłacony, gdyż pracodawca w Belgii pobrał zaliczkę na podatek. Przez dodanie dochodu do wszystkich dochodów ujętych w PIT-36 za 2018 r. doszło do zakwalifikowania podatnika w drugi próg podatkowy według stawki 32%, a w Belgii zapłacił on podatek według stawki 36%, co świadczy o nieprzestrzeganiu Konwencji i wadliwej interpretacji art. 15 tego aktu. Do skargi załączono kserokopię wniesionego przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Podkreślił, że organy błędnie określiły przychód do opodatkowania, bowiem nie uwzględniły zaliczki na podatek dochodowy, który skarżący uiścił w Belgii w wysokości 15.300 zł. Strona kwestionuje zatem sumę dochodów osiągniętych w Belgii, przyjętych przez organ w kwocie 46.158, 14 zł – str. 16 decyzji organu I instancji). Wskazał, że nie chodzi tu o wyłączenie z progresją, a o podwójne opodatkowanie, gdyż organ uwzględnił przychód a nie dochód osiągnięty w Belgii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 15 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 kwietnia 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 21.096 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje konieczność uwzględnienia w odniesieniu do dochodów z pracy na statku postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej: Konwencja). Art. 15 tej Konwencji (dotyczący pracy najemnej) stanowi, że 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. 3. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo pojazdu szynowego lub drogowego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym bądź na pokładzie statku żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 23 Konwencji (zawierającym metody unikania podwójnego opodatkowania): 2. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów, 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji uzyskane dochody lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to Polska może jednak wziąć pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. d) Bez względu na postanowienia litery b) dywidendy uzyskiwane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce ze spółki mającej siedzibę w Belgii są zwolnione z opodatkowania w Polsce o ile spółka, która ma siedzibę w Polsce posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Nie budzi wątpliwości, że do skarżącego znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a więc tylko w Belgii. W konsekwencji więc wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, co oznacza z kolei, że do dochodu z tego tytułu zastosować należy sposób unikania podwójnego opodatkowania określony w przywołanym wyżej art. 23 ust. 2 lit. c Konwencji. Jak słusznie przyjęły organy wynagrodzenie za pracę na statku może być opodatkowane tylko w Belgii (jest zwolnione z podatku w Polsce), ale Polska ma prawo uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu uzyskanego przez skarżącego). Zasadnie więc stwierdzono, że należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją uregulowaną w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Stanowi on, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazania w tym miejscu wymaga, że zastosowanie tej metody zostało zobrazowane na str.16 decyzji organu I instancji. Punkt wyjścia stanowiło wskazane w art. 27 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. dodanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (z emerytur -91.423,53 zł) dochodów zwolnionych od tego podatku (uzyskanych w Belgii – 46.158,14 zł). Zdaniem Sądu organy nie wykazały jednak w sposób wystarczający, że kwota 46.158,14 zł stanowi dochód uzyskany w Belgii. Pierwsze wyliczenie, jakie organ I instancji zawarł na str. 13 swojego rozstrzygnięcia obejmuje przychód w wartościach euro (wynagrodzenie brutto) (podkr. Sądu) po uwzględnieniu należnych diet za czas podróży, drugie zawiera te same dane po przeliczeniu na walutę polską. Następnie wskazaną sumę pomniejsza się o podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskując wspomnianą wyżej kwotę 46.158, 14 zł. Metoda wyłączenia z progresją opisana w przywołanym wyżej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem dochodu, a nie przychodu. W tym stanie rzeczy prawidłowe zastosowanie tej regulacji wymaga wykazania w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów wyliczono "dochód zwolniony od podatku", o którym stanowi art. 27 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. Tymczasem organ II instancji odnosząc się do tej sygnalizowanej przez podatnika kwestii wskazał jedynie, że "nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące ustalenia dochodu z Belgii - "z pasków wynagrodzenia, a nie z FICHE (czyli PIT) za rok 2018 r." – jako, że kwota przychodów za Pana pracę na statku ustalona została na podstawie formularzy wypłaty znajdujących się w urzędzie i była zgodna z kwotą wynagrodzenia wskazaną w przedłożonej przez Pana informacji rocznej". W tym kontekście wskazania wymaga, że to właśnie dokument Fiche ma, zdaniem strony skarżącej, potwierdzać poniesienie przez podatnika podatku w Belgii. W korekcie zeznania PIT-36 złożonej w dniu 23 grudnia 2020 r. podatnik wyodrębnił przychód osiągnięty z pracy w Belgii oraz podatek zapłacony zagranicą. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zobowiązując właściwy organ, aby w ponownym postępowaniu, stosując metodę wyłączenia z progresją precyzyjnie wykazał ze szczegółowym odniesieniem się do konkretnych pozycji znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, jakie kolejno wartości i z czego wynikające uwzględnia w swoich wyliczeniach. Czytelny dla podatnika i poddający się kontroli Sądu wywód w tym zakresie musi zawierać nie tylko kolejne, bezpośrednio po sobie następujące operacje matematyczne, ale wskazywać także szczegółowo udokumentowane źródła kwot ujętych w obliczeniach organu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 180 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy do skargi.