II FSK 437/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 618/22 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2022 roku w sprawie I SA/Gd 618/22 oddalił skargę Z. R. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z dnia 28 marca 2022 roku nr [...], [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku (pełna treść wyroku i uzasadnienia oraz powołane orzeczenia dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Skarżącego, zarzucając opisanemu wyżej wyrokowi: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającej na wydaniu decyzji odsetkowej bez uwzględniania faktu, iż decyzja wymiarowa w dacie wydawania decyzji odsetkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 była nieostateczna, o orzekanie w przedmiocie odsetek przedwczesne; 2) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie faktu, że decyzja wymiarowa dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 jest nieprawomocna, a orzekanie w przedmiocie odsetek przedwczesne; 3) art. 53a o.p. poprzez wydanie decyzji odsetkowej przedwcześnie z uwagi na fakt, iż nie doszło do prawomocnego określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., a) art.151 p.p.s.a poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszeń prawa i oddalenie na tej podstawie skargi; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Podnosząc te zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o: 1. zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2022 roku sygn. [...], [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 września 2020 roku o sygn. [...], a ponadto o: 1. na podstawie art. 243 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 p.p.s.a. zwolnienie w zakresie całkowitym skarżącego z kosztów postępowania, albowiem nie ma żadnych środków na poniesienie jakichkolwiek kosztów postępowania; 2. na podstawie art. 203 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 roku, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 roku, I CSK 459/06 i 21 marca 2006 roku, I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 roku II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 roku I FSK 1847/15, 25 maja 2017 roku II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy, przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 roku, I OSK 370/15). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będący związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz sposób ich uzasadniania, a w odniesieniu do niektórych zarzutów brak jakiegokolwiek uzasadnienia, co z kolei rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując jako naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 53a o.p. Należy w tym miejscu podnieść, że art. 53a posiada dwa paragrafy, więc profesjonalny pełnomocnik powinien wskazać, który z nich został naruszony. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i pomijając już oczywistą kwestię, iż wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, zauważenia wymaga na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym Sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem, ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego oraz faktycznego twierdzeniach. Należy również wskazać, iż pomimo że, jak już wspomniano, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego odniesienia do treści zaskarżonego wyroku, a więc do przedstawionego tam stanowiska tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 roku, sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 roku, sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 roku o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione w jej dalszej części i nie wiadomo zatem, w czym jej autor upatruje ich naruszenia, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpatrzenie. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów jest ogólnikowa i nie zawiera merytorycznych argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej, formułując swoje zastrzeżenia, podnoszone już na poprzednich etapach postępowania w sprawie, nie odnosi się w sposób konkretny do wyjaśnień i argumentów zaprezentowanych przez organy podatkowe i uznanych za trafne przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto należy zauważyć, że podniesiona w treści skargi kasacyjnej argumentacja jest w zasadzie powieleniem argumentacji zawartej w skardze wniesionej przez stronę do Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy ją uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej bez wskazania na przekonywujące okoliczności nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Jako całkowicie bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy, stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale, jak już stwierdzono, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia lub niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 roku, sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego (np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że jest to przepis który zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Należy także stwierdzić, że żądanie "zmiany" wyroku poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie ma oparcia w prawie. Rodzaje rozstrzygnięć jakie wydaje Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wymienione są w przepisach art. 184-189 p.p.s.a. Nie wymieniają one "zmiany zaskarżonego wyroku". W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a i § 2 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023 poz. 1935)