II FSK 903/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 662/24 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.1.2023.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 662/24 oddalający skargę J.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ", "DIAS") z dnia 17 marca 2023 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 34 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267; dalej: "p.u.s.a."), poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu i ocenie legalności działania organu w sferze gromadzenia i oceny dowodów, wynikającej z niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 art 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") i prowadzącej do bezpodstawnego oddalenia skargi. W oparciu o przytoczony zarzut Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępnie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd ograniczy dalszą wypowiedź. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, wymagającym precyzyjnego formułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem konstruować zarzuty w taki sposób, aby nie pozostawiać pola do domysłu, na czym polegały jego zdaniem naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku. Rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie polega bowiem na ponownym jej zbadaniu w całokształcie, lecz jedynie w zakresie wyznaczonym podniesionymi przez stronę skarżącą zarzutami wobec rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że treść skargi kasacyjnej jest ogólnikowa. Podniesiono w niej jeden zarzut naruszenia prawa procesowego, w ramach którego pełnomocnik wymienił szereg przepisów ustaw: p.p.s.a., p.u.s.a. i O.p. Z treści uzasadnienia tego zarzutu nie wynika jednak, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo, tym bardziej w sposób, jaki mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w swoim wywodzie akcentuje w zasadzie jedną okoliczność, związaną z chorobą alkoholową jej męża, a polegającą na celowym składaniu wyjaśnień obciążających oboje małżonków, która w ocenie Skarżącej doprowadziła do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego przez organy podatkowe, oparcia go na niewiarygodnych dowodach oraz dokonania jego wybiórczej, nierzetelnej oceny. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego Skarżąca kwestionowała także w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim, kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela i uważa za wyczerpującą. Skarżąca nie przedstawiła ponadto argumentacji zmierzającej do uzasadnienia zarzucanych naruszeń wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. Wobec tego bezzasadny okazał się zarzut dokonania przez Sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu. Autor skargi nie wyjaśnił również należycie, w czym upatruje naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W szczególności całkowicie nieuzasadniony, biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., w którym ujęta została zasada szybkości postępowania, a do której wywód skargi kasacyjnej nie nawiązuje. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, wskazać należy, że w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma jednak charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Zapewniają przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 O.p. oraz realizują zasadę przekonywania z art. 124 O.p. Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają natomiast przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Aby ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej, przybierając charakter dowolnej, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z dnia 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, przyjmując trafnie, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 O.p. Powyższa ocena doprowadziła Sąd do uznania za niezasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.