II FSK 435/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SAB/Lu 26/17 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej we W. na bezczynność Międzygminnego Związku Celowego we W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi postanawia oddalić skargę kasacyjną. NSA/post.1 - postanowienie "ogólne"

1. Postanowieniem z 9 listopada 2017 r., I SAB/Lu 26/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej we W. (dalej: skarżąca, strona) na bezczynność Międzygminnego Związku Celowego we W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, w dniu 10 stycznia 2014 r. organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w łącznej kwocie 70 337,80 zł miesięcznie począwszy od lipca 2013 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wystąpiła z odwołaniem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie, a następnie wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy przez organ drugiej instancji – ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 21 listopada 2014 r., I SA/Lu 344/14, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję Międzygminnego Związku Celowego we W., który to wyrok następnie uprawomocnił się. Międzygminny Związek Celowy we W., przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 344/14, a po otrzymaniu decyzji organu II instancji, wyegzekwował od skarżącej na podstawie wydanych przez siebie tytułów wykonawczych należności podatkowe w łącznej kwocie 804 244,24 zł. Pismem z dnia 15 lipca 2015 r. skarżąca wystąpiła do organu z wezwaniem do zapłaty kwot wyegzekwowanych w toku prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego, podnosząc fakt pozytywnego dla strony wyniku postępowania sądowoadministracyjnego (I SA/Lu 344/14). Organ nie zareagował na wystąpienie skarżącej. Pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "na niewykonanie przez organ obowiązku wynikającego z prawa" wskazując jako jej podstawę art. 3 § 2 pkt 4 i art. 53 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") i domagając się zobowiązania organu do zwrotu kwoty 804 244,24 zł wraz z odsetkami w kwocie 209 337,72 zł w terminie niezwłocznym. W ocenie skarżącej z uwagi na brak wydania przez organ nowej decyzji o wymiarze należnej opłaty na podstawie art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz wobec niewykonania przezeń obowiązku wynikającego z prawa w zakresie zwrotu kwot pobranych na podstawie następnie uchylonej decyzji skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie z uwagi na uznanie zarzutów skargi za nieuzasadnione. W odniesieniu do wniosku odrzucenia skargi w ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wymogi formalne skargi przez wzgląd na niezastosowanie się skarżącej do dyspozycji art. 53 § 2b p.p.s.a. z uwagi na brak wystosowania przezeń do organu stosownego ponaglenia. W zakresie merytorycznych zarzutów skargi w ocenie organu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie przez wzgląd na niemożność zastosowania w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 4 o.p. Zdaniem organu zwrot nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 77 § 4 o.p., nie stanowi czynności materialno-technicznej, która w przypadku bezczynności organu jest objęta jurysdykcją sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Pismem z 17 października 2017 r. skarżąca została wezwana do sprecyzowania przedmiotu skargi oraz zarzutów kierowanych pod adresem organu, zaś w przypadku uznania skargi za wniesioną na bezczynność organu do wykazania, iż wniesienie skargi zostało poprzedzone wystąpieniem do organu z ponagleniem. W reakcji na powyższe skarżąca przytoczyła jako podstawę skargi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 53 § 2a p.p.s.a. oraz wskazała, iż obowiązek, do którego zobowiązany był organ podatkowy, wynika z art. 77 § 4 o.p. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż przedmiotem skargi jest "niewykonanie obowiązku przez organ podatkowy", nie zaś bezczynność tego organu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucając skargę w pierwszej kolejności wskazał na niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko skarżącej co do przedmiotu zaskarżenia. Z jednej strony bowiem skarżąca wskazywała na niewykonanie przez organ określonego obowiązku, z drugiej zaś strony kwestionowała jakoby skarżyła bezczynność tego organu. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, mając na względzie treść zarzutu sformułowanego pod adresem organu w zakresie naruszenia art. 77 § 4 o.p. oraz przedstawioną argumentację zawartą w skardze jedynym słusznym i prawidłowym rozwiązaniem było przyjęcie, iż przedmiotem skargi poddanej badaniu w sprawie była bezczynność organu przejawiająca się w braku zwrotu nadpłaty na mocy art. 77 § 4 o.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zwrot nadpłaty w podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 4 o.p. w zw. z art. 77 § 3 o.p. jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przyjmując, że skarżąca zaskarżyła bezczynność organu oraz mając na względzie art. 53 § 2b p.p.s.a., wezwano stronę do przedłożenia dowodu wykazującego wystąpienie przezeń do organu z ponagleniem jako konieczną czynnością poprzedzającą wystąpienie ze skargą. Z uwagi na brak uzupełnienia braków formalnych skargi w tym zakresie - w ocenie sądu pierwszej instancji - zasadnym było odrzucenie skargi. 4. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 77 § 4 o.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu, a w konsekwencji niewydaniu orzeczenia zobowiązującego organ podatkowy do zwrotu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi po uchyleniu decyzji określającej tę opłatę; 2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 53 § 2a p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd, iż skarga winna być poprzedzona ponagleniem, gdy w istocie powołany przepis art. 53 § 2a p.p.s.a. stanowi samoistną podstawę do wniesienia skargi, gdyż w sprawach, w których ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, skargę można wnieść w każdym czasie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu. 5.1. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Formy działań administracji publicznej zostały enumeratywnie wyszczególnione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Powołane przepisy wyznaczają granice właściwości sądów administracyjnych i zakres ich kompetencji judykacyjnej. W realiach niniejszej sprawy prawidłowe rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzone być musi analizą, czy skarga "na niewykonanie przez organ obowiązku wynikającego z prawa" - mieści się w formach działań administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., a w zasadzie czy stanowi "akt lub czynność", o których mowa we wskazanym w skardze do sądu pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 5.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie cytowanego przepisu zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie komentowanego przepisu podlegają akty i czynności inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1–3 p.p.s.a., a więc niemające charakteru decyzji lub postanowień. Wymienione akty i czynności muszą mieć charakter publicznoprawny i muszą dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Konieczne więc jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. B. Adamiak wskazuje, że akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, lecz jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (B. Adamiak, Z problematyki..., s. 18). W doktrynie (por. J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 52; J.P. Tarno, Prawo..., 2004, s. 32; B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), ZNSA 2006/2, s. 18; M. Bogusz, Glosa do wyroku NSA z 20 listopada 2008 r., I OSK 611/08, GSP-Prz. Orz. 2009/3, s. 14–15; K. Klonowski, Kontrola sądowoadministracyjna "innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa" z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., PPP 2012/5, s. 52 i 54) oraz w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r., OSK 247/04, ONSA WSA 2004/2, poz. 30) przyjmuje się, że w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. chodzi o akty i czynności podejmowane w sprawach indywidualnych, a więc w stosunku do konkretnych podmiotów. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do sądu administracyjnego można zaskarżyć np. wydanie dziennika budowy przez właściwy organ administracji publicznej (postanowienie NSA z 14 grudnia 2005 r., II OW 60/05, ONSA WSA 2006/4, poz. 97); zarządzenie pokontrolne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (Dz.U. z 2007 r. poz. 287), - wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., II GSK 1009/08, ONSA WSA 2010/5, poz. 86; opinia właściwego zespołu poradni psychologiczno-pedagogicznej dotycząca potrzeby wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o której mowa w art. 71b ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) i w § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz.U. poz. 1072) - wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., II SA/Sz 1180/09, ZNSA 2012/1, s. 130–136. Bez wątpienia w zakresie tego przepisu nie mieści się "skarga na niewykonanie przez organ obowiązku wynikającego prawa". Niezrozumiałe bowiem jest, dlaczego autor skargi kasacyjnej utożsamia pojęcie "czynności" z pojęciem "braku czynności". Jak słusznie wskazano w postanowieniu sądu pierwszej instancji argumentacja pełnomocnika strony jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. W skardze strona wskazała, że skargę wnosi "na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 i art. 53 § 2a" p.p.s.a. Autor skargi nie wyjaśnił dlaczego łączy ze sobą te dwa przepisy, skoro termin dla wniesienia skargi na czynności i akty, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. został wprost wskazany w art. 53 § 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono również, dlaczego jej autor uważa, że w rozpoznawanej sprawie przysługiwało wniesienie skargi "w każdym czasie" (art. 53 § 2a p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, skargę można wnieść w każdym czasie. Przepis ten po pierwsze dotyczy "aktów" - w skardze kasacyjnej nie wskazano jaki to akt zaskarżono analizowaną skargą, z całą bowiem pewnością nie jest aktem "brak czynności". Po drugie przepis ten dotyczy "innych aktów", tj. poza tymi wymienionymi w art. 53 § 1 ("akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a") oraz art. 53 § 2 ("akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4"). Umknęło także uwadze autora skargi kasacyjnej, że art. 53 p.p.s.a. dotyczy jedynie terminu do wniesienia skargi i nie wolno go odczytywać nie uwzględniając pozostałych regulacji tej samej ustawy. Jak już wyjaśniono powyżej granice kognicji sądu administracyjnego określa art. 3 p.p.s.a. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, art. 53 § 2a p.p.s.a nie stanowi samoistnej podstawy do wniesienia skargi. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu wymaga w pierwszej kolejności wykazania, że w sprawie tej zaskarżono do sądu administracyjnego "inny akt", o którym mowa w tym przepisie. Tymczasem w skardze do sądu pierwszej instancji pełnomocnik strony wskazał art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (do którego odnosi się art. 53 § 2 p.p.s.a.), a w skardze kasacyjnej nie odniesiono się w żaden sposób do ustalenia jakiego rodzaju akt lub czynność (z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.) zaskarżono. W tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 53 § 2a p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. 5.3. Za pozbawiony racji należało także uznać zarzut naruszenia art. 77 § 4 o.p. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej od postanowienia sądu pierwszej instancji przedmiotem postępowania jest zasadność odrzucenia skargi w kontekście analizy spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych pisma inicjującego postępowanie. Kwestia trafności zaś merytorycznych zarzutów co do zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy - wobec odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji z powodów formalnych - nie może być analizowana na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. 5.4. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji - mimo treści pisma procesowego pełnomocnika strony z 26 października 2017r. - uwzględniając okoliczności sprawy wskazane w skardze i odpowiedzi na skargę wynikające z treści skargi potraktował skargę strony jako wniesioną na bezczynność organu. W kontekście takiej kwalifikacji pisma strony przez sąd pierwszej instancji nie sformułowano jednakże w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego na podstawie art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a.