II FSK 434/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 516/22 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.37.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 516/22, oddalający skargę R.G. ("Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ("organ", "DIAS") z dnia 24 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia korzysta jedynie podatnik, który wydatkował dokładnie te same środki, pochodzące z uprzednio dokonanego zbycia nieruchomości, podczas gdy z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie, a ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, że ww. zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela na zabezpieczenie którego ustanowiono hipotekę na nieruchomości z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; b) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie (w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) takich samych (gatunkowo tożsamych) środków finansowych, uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości, nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Skarżącej i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego; 3. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie, że wynikające z ww. przepisów zasady uzasadniają dokonanie takiej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., która nie pozwala na uznanie, że dokonane (poniesione) przez obdarowanego wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darczyńcę, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.; 4. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny oraz spłata danin publicznoprawnych obciążających lokal, zapłata podatku od nieruchomości oraz czynszu i składek na fundusz remontowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy ww. spłaty zobowiązań są uzasadnionymi, koniecznymi i niezbędnymi kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że można uznać je za subiektywne, czyli takie, które z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji DIAS w Gdańsku w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016 r. jako bezprzedmiotowego, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istotą sporu w sprawie jest kwalifikacja wydatków na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość (wraz z innymi wymienionymi w sprawie wydatkami) – jako kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zrealizowanych z kredytu zaciągniętego po zbyciu nieruchomości (lub wydatków na spłatę ww. hipoteki) – jako wydatków uprawniających, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., do zwolnienia odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze darowizny. W stanie faktycznym sprawy, w dniu [...] lipca 2013 r. Skarżąca nabyła w drodze darowizny od córki lokal mieszkalny obciążony hipoteką (położony w G. przy ul. [...]), który następnie sprzedała [...] lutego 2016 r., czyli przed upływem pięciu lat od jego nabycia. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...] kwietnia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wykazała przychód ze zbycia ww. nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód w tej samej wysokości oraz dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również w tej samej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik nie uznał zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków: w kwocie [...] zł – dotyczących spłaty zadłużenia w Banku [...] S.A. dokonanej w dniu [...] lutego 2016 r. na zbywanym lokalu mieszkalnym, oraz w kwocie [...] zł – dotyczących spłaty zadłużenia mieszkania i zapłaty danin publicznoprawnych obciążających lokal (tj. podatku od nieruchomości, czynszu i składek na fundusz remontowy). Naczelnik ustalił natomiast wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. Na wartość tę złożyły się wydatki: [...] zł na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] (w części dotyczącej wkładu własnego), oraz [...] zł stanowiące koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] października 2016 r. – umowy kupna/sprzedaży i ustanowienia hipoteki na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatków w kwocie [...] zł, na którą złożyły się środki pieniężne przeznaczone na nabycie lokalu przy ul. [...], uzyskane z kredytu zaciągniętego w tym celu w dniu [...] września 2016 r. przez córkę Skarżącej. Przechodząc do oceny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że został on skonstruowany błędnie, ponieważ wymienione w jego ramach przepisy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.) w ogóle nie dotyczą zwolnienia z opodatkowania, do którego autor odnosi się w opisie sposobu ich naruszenia. Zwolnienia tego dotyczą przepisy: art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., wymienione w kolejnych zarzutach. W związku z powyższym zarzut ten okazał się bezprzedmiotowy. Przypomnienia w tym kontekście wymaga, że rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza związanie Sądu wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to prawidłowego ich określenia w samej skardze, a zatem konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Natomiast konstruowanie ich w taki sposób, jak uczyniła to pełnomocnik w rozpoznawanej sprawie, tj. poprzez opisanie sposobu naruszenia w oderwaniu od treści wskazanych w ramach danego zarzutu przepisów, czyni skargę kasacyjną nieczytelną i utrudnia lub wręcz uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego zbadanie oraz precyzyjne odniesienie się do tych zarzutów. Niezasadny okazał się kolejny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., dotyczący zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości w części, w jakiej przychód ten został wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu nabycia tej nieruchomości. Wojewódzki sąd administracyjny prawidłowo bowiem wskazał że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (zob.m.in. w wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12). Przypomnieć należy, że w stanie faktycznym sprawy kredyt hipoteczny na zakup zbywanego mieszkania zaciągnęła córka Skarżącej. Prawidłowo stwierdził również Sąd, że wydatek na spłatę hipoteki obciążającej zbywaną nieruchomość nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16, z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3697/17). Niezasadny jest zatem ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł precyzyjnie określony katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze darowizny. Zgodnie z tym przepisem, są to: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W katalogu tym nie mieści się zatem wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości, czynszu ani składki na fundusz remontowy. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył zasad, o których mowa w art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treść przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a wskazany tam katalog wydatków jest jednoznaczny i ma charakter zamknięty. Jeśli zaś chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatkowanie gatunkowo tożsamych środków finansowych, uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych – nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Skarżącej i nie uprawnia jej do zwolnienia, to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 a) i b) u.p.d.o.f., wydatkami uprawniającymi do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest m.in. spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 (bold NSA). Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że a contrario nie uprawnia do zwolnienia wydatkowanie środków (nawet gatunkowo tożsamych) na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zakupu innego lokalu, bez względu na to, czy ma on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przenosząc zaś powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnienia wymaga, że Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] lutego 2016 r., a kredyt na zakup mieszkania położonego w G. przy u. [...] zaciągnęła w dniu [...] września 2016 r., tj. po upływie 7 miesięcy od zbycia. Prawidłowo zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że spłata tego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., nie mieściłaby się w ramach omawianego zwolnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.