II FSK 426/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1020/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3)

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na żądanie M.D., wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002 rok zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2005 r. 2. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i ustalił M.D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z dnia 14 lipca 2005 r. 3. Na decyzję tę podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1180/05, oddalił skargę. 4. W dniu 14 lutego 2008 r. M.D. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej kolejne żądanie wznowienia postępowania, w którym powołała się na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała na istnienie w dniu wydania decyzji ostatecznej nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Do żądania dołączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 7 sierpnia 2002 r. zawartą pomiędzy nią, a J.D. oraz deklarację PCC-3 w sprawie podatku od tych czynności cywilnoprawnych z dnia 21 grudnia 2007 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 20 lutego 2008 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. 6. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził, że dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody w świetle uprzednio zebranego materiału dowodowego nie mogły zostać uznane za dowody spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznał, że uprzednio zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez podatniczkę środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez nią dowody spełniają przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej 8. Decyzją z dnia 9 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, na która skarżąca wniosła skargę do WSA. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się skarżąca. W ocenie Sądu dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody w świetle uprzednio zebranego materiału dowodowego nie mogły zostać uznane za dowody spełniające przesłanki określone w powołanym przepisie. Uprzednio zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez podatniczkę środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek. W toku poprzednio prowadzonych postępowań podatniczka, wskazując na źródła pokrycia wydatków powoływała się bowiem wyłącznie na darowizny, a nie na pożyczki. Złożone na obecnym etapie dokumenty nie są wiarygodnymi dowodami udzielenia skarżącej pożyczek. Przemawia za tym nie tylko okoliczność, że dowód ten nie został przedstawiony wcześniej na etapie wznowionego postępowania prowadzonego przez organ I instancji ale i to, że przedłożone deklaracje PCC zostały wypełnione w grudniu 2007 r. i zatem z pewnością dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wręcz data wskazuje na to, że zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skupił postępowanie na okolicznościach związanych ze wznowieniem postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wykorzystując jednocześnie prawidłowe ustalenia dokonane przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia zaczerpnięte z postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej zostały powołane w zaskarżonej decyzji w sprawie wznowienia postępowania oraz dokonano ich konfrontacji z ustaleniami, których dokonano po wznowieniu postępowania. Takie postępowanie organów podatkowych jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów dotyczących postępowania dowodowego. 10. M.D. wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowody przedstawione przez skarżącą nie są dowodami wiarygodnymi i nie mogą one prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i uznanie, że skarżąca w toku postępowania zaprzeczyła otrzymaniu jakichkolwiek pożyczek. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że obydwa wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do postępowania, które prowadzi organ podatkowy, a nie sąd. Sądowi, który kontrolował zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, można by jedynie zarzucić, że nie dostrzegł uchybień procesowych jakich dopuścił się ten organ. W takiej sytuacji należałoby wskazać, jako naruszony, odpowiedni przepis prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, które – w ocenie skarżącego – naruszył organ. Skarga kasacyjna służy od orzeczenia sądu, które jest przedmiotem kontroli sądu drugiej instancji. Sąd kasacyjny nie dokonuje natomiast ponownej kontroli decyzji. 2. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedną z podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przepis ten nie określa kryteriów według których organ rozpatrujący wniosek miałby ocenić, czy wskazany dowód lub okoliczność faktyczna ma przymiot "nowości" w rozumieniu tego przepisu. Jak każdy – podlega on ocenie w granicach zastrzeżonych dla organów podatkowych w art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do tzw. swobodnej oceny dowodów. Naruszenia tego przepisu, w szczególności poprzez przekroczenie granic tej oceny, Skarżąca nie zarzuciła, mimo przeprowadzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemiki z tezą, że umowy pożyczek, o których mowa we wniosku, nie zostały zawarte. Sąd będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc i wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi, nie jest uprawniony do ich uzupełniania o przepis, którego sam skarżący nie powołał. 3. Zarzut, że Sąd naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mógłby być powiązany z art. 141 § 4 ppsa, którego również nie powołano w skardze kasacyjnej. To nie sąd, a organ podatkowy rozpatruje zebrane dowody, a sąd ocenia, czy zostało to dokonane zgodnie z obowiązującą ten organ procedurą. Zarzut ten nie znalazł żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sprowadza się w tej części do polemiki z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.