II FSK 567/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 547/08 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 09 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 547/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z 13 sierpnia 2007 r. podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: p.d.o.f.). We wniosku wskazał, że dnia 23 lutego 2007 r. matka Skarżącego zawarła w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w W., a także prawa własności budynku usytuowanego na tym gruncie, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Strony oceniły wartość zbywanych praw na 1 220 000 zł, matka skarżącego otrzymała przy tym zadatek w wysokości 122 000 zł a umowa sprzedaży miała być zawarta najpóźniej do dnia 18 maja 2007 r. Dnia 4 maja 2007 r. nastąpił zgon matki Skarżącego, zaś sam Skarżący został następnie uznany za testamentowego spadkobiercę zmarłej w 2/3 części, zaś w 1/3 części - wnuczka zmarłej. Pominięty w testamencie został natomiast drugi syn zmarłej, który zachował prawo do zachowku. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Skarżący zamierza zrealizować umowę sprzedaży. Drugi syn spadkodawczyni, który wraz z rodziną zamieszkuje dom stanowiący przedmiot sprzedaży będzie zmuszony do opuszczenia nieruchomości i ewentualnego nabycia innego mieszkania. Podatnik zadał pytanie, czy biorąc pod uwagę, że obowiązek sprzedaży nieruchomości jest zobowiązaniem obciążającym spadek oraz biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6b ustawy p.d.o.f. i fakt zamieszkiwania w zbywanym budynku syna zmarłej, Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności w wysokości 19% liczonego od ceny sprzedaży bez pomniejszenia ceny sprzedaży o koszty uzyskania przychodu poniesione przez spadkodawczynię. Skarżący stanął na stanowisku, że organ skarbowy powinien odstąpić od poboru podatku, gdyż sprzedaż praw nastąpi w wykonaniu zobowiązań spadkodawczyni, a zatem jako spadkobierca nie ma możliwości odstąpienia od umowy przedwstępnej, jak też nie ma możliwości zachowania nieruchomości do celów własnych. W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 9 listopada 2007 r., a której doręczenie nastąpiło w dniu 15 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację Skarżący podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wniósł o uchylenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że istotą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy organ podatkowy dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Sąd uznał, że zgodnie art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację wydaję się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi). Kwestia powyższa znalazła wyjaśnienie w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) w której uznano, że chodzi o drugą z tych okoliczności, czyli doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Sąd I instancji w całości podzielił. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 13 sierpnia 2007 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą 9 listopada 2007 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 15 listopada 2007 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji w ocenie Sądu bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte wart. 14 o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Zdaniem organu termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Organ podatkowy uznał więc, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 brak jest odniesienia do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu zdaniem organu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym, bowiem o ile art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14 o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji i nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie organu użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Zdaniem organu dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14 d, które odsyła do art 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14 h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14 d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym w ocenie organu podatkowego odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie można twierdzić, iż proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierając sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Na potwierdzenie tego, że ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności organ podatkowy przytoczył stanowisko sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r. Organ podkreślił, że obowiązujący uprzednio przepis art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 04.11.2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności organ podkreślił, że analizie nie poddana została cała treść art. 14 d Ordynacji podatkowej tj. zdanie drugie tego przepisu, co w jego ocenie stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1.07.2007 r. zmian w dziale II Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14 d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 13 sierpnia 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 13 listopada 2007 r. W dniu 9 listopada 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 15 listopada 2007 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.